Zdaňování jednatelů, společníků a členů statutárních orgánů společnosti s ručením omezeným a členů orgánů ostatních právnických osob

Zdaňování jednatelů, společníků a členů statutárních orgánů společnosti s ručením omezeným a členů orgánů ostatních právnických osob

Ing. Zuzana Rylová, Ph.D.

Popis operace:

1. Společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti

1.1 Odměny členů voleného orgánu společnosti

Jednatelé společností s ručením omezeným, předsedové či členové představenstev a další členové volených orgánů společnosti vykonávají činnost na základě smlouvy o výkonu funkce uzavřené ve smyslu ustanovení § 59 ZOK. Smlouva o výkonu funkce se v kapitálové společnosti sjednává písemně a schvaluje ji, včetně jejích změn, nejvyšší orgán společnosti. Bez tohoto schválení nemůže smlouva nabýt účinnosti. Nerozhodl-li nejvyšší orgán společnosti jinak, je schválená smlouva účinná ode dne jejího uzavření, nebo ode dne vzniku funkce, podle toho, který z těchto dnů nastal později.

Z hlediska odměňování by smlouva o výkonu funkce měla obsahovat následující údaje:

1. vymezení všech složek odměn, které náleží nebo mohou náležet členovi voleného orgánu, včetně případného věcného plnění, úhrad do systému spoření na stáří nebo dalšího plnění,
2. určení výše odměny nebo způsobu jejího výpočtu a její podoby,
3. určení pravidel pro výplatu zvláštních odměn a podílu na zisku, pokud mohou být přiznány, a
4. údaje o výhodách nebo odměnách člena voleného orgánu spočívajících v převodu účastnických cenných papírů nebo v umožnění jejich nabytí členem voleného orgánu a osobou jemu blízkou, má-li být odměna poskytnuta v této podobě (akciové nebo opční plány).

Pokud ve smlouvě o výkonu funkce není odměňování sjednáno, platí, že výkon funkce je bezplatný. Jiné plnění, než na které plyne právo z právního předpisu, ze smlouvy o výkonu funkce nebo z vnitřního předpisu schváleného orgánem obchodní korporace, do jehož působnosti náleží schvalování smlouvy o výkonu funkce, lze poskytnout pouze se souhlasem toho, kdo schvaluje smlouvu o výkonu funkce, a s vyjádřením kontrolního orgánu, byl-li zřízen.

1.2 Zdaňování příjmů členů orgánů

Příjmy členů volených orgánů se považují za příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP, a to přesto, že jejich výkon funkce se neřídí podmínkami výkonu pracovněprávních vztahů, např. není stanoven rozsah ani rozvržení pracovní doby, místo výkonu práce, neexistuje nárok na dovolenou či odpočinek mezi směnami. Sjednání odměny za výkon funkce ve formě paušální částky neodpovídá principům odměňování v pracovněprávních vztazích, neboť výše odměny není závislá na odvedené práci, a to jak z hlediska času stráveného činnostmi v rámci výkonu funkce, tak z hlediska množství odvedené práce. Odměna za výkon funkce nepodléhá na rozdíl od mzdy žádnému krácení či navýšení plynoucímu z množství odvedené práce nebo odpracované pracovní doby. V souvislosti s tímto bývá v praxi problematické posoudit, kdy se jedná o příjem ze závislé činnosti a kdy se bude jednat o příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP v případě, kdy člen orgánu je zároveň držitelem podnikatelského oprávnění a fakturuje společnosti. Fakturace členů orgánů, zejména v případě jednatelů, není v praxi ničím neobvyklým. Z celé řady judikátů lze dovodit, že fakturace mezi společností a členem jejího orgánu není vyloučena, ale musí se jednat o činnosti nesouvisející s činností dané společnosti.

Stěžovatelka namítá, že Nejvyšší správní soud měl upřednostnit autonomii vůle účastníků mandátní smlouvy před veřejnoprávními předpisy na úseku daní. Ústavní soud konstatuje, že pro kvalifikaci příjmů podřazených pro účely daně z příjmů podle § 6 ZDP není rozhodující, na základě jakého právního vztahu poplatníkovi příjmy plynou. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti není rozhodné, jaký typ smlouvy o činnosti, která je zdrojem příjmu, jenž má být podroben zdanění, účastníci mezi sebou uzavřou ve sféře pracovněprávní, obchodněprávní nebo občanskoprávní, tzn. ve sféře práva soukromého, ale to, jak je obsah takového úkonu definován, v daném případě pro účely zdanění, v právu veřejném. Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit si, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí, tj. zda uzavřou např. smlouvu o dílo, smlouvu o obstarání věci, smlouvu mandátní, smlouvu o pracovní činnosti, smlouvu o provedení práce apod., veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu zdaní. Pro správce daně je podstatné jednoznačné určení skutečného obsahu nastalého právního vztahu. Jestliže správce daně dospěje na základě shromážděných podkladů k závěru, že skutečný stav je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho, musí vzít v úvahu skutečný obsah právních jednání, na jejichž základě došlo k fakturaci, a nikoli stav formálně právní. (Usnesení ÚS č.j. II.ÚS 2760/21 ze dne 6. 4. 2022)

Odměnu za výkon funkce člena orgánu právnické osoby, pokud je tato poskytována za úkony fakticky odpovídající předmětu činnosti konkrétní akciové společnosti a svým obsahem naplňující podstatu výkonu dané funkce, je nutno vnímat coby příjem ze závislé činnosti představující předmět daně z příjmů fyzických osob z titulu legální fikce založené v § 6 odst. 1 písm. c) ZDP. V takovéto situaci nezáleží na tom, zda tato činnost vykazuje znaky závislé práce či nikoli a z jakého formálního titulu (právního jednání) je tato odměna vyplácena. (Rozsudek NSS ze dne 22.04.2022 č.j. 4 Afs 373/2021 – 56)

Příjmy jednatele společnosti s ručením omezeným Nejvyšší správní soud ustáleně posuzuje jako příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 ZDP tehdy, pokud jde o činnost jednatele mající povahu práce pro společnost, vykonávanou osobně a fakticky odpovídající předmětu činnosti společnosti, neboť takovou činností (prací) jednatel objektivně naplňuje podstatu společnosti, tj. její podnikání, a získává příjem, a to bez ohledu na to, zda je jednatel držitelem vlastního živnostenského oprávnění. (Rozsudek NSS ze dne 22. 11. 2016, č. j. 2 Afs 100/2016 – 29)

V § 6 odst. 2 ZDP zavedl zákonodárce legislativní zkratku, kdy poplatník s příjmy ze závislé činnosti je považován za zaměstnance a plátce příjmů ze závislé činnosti je považován za zaměstnavatele. Je tedy zřejmé, že členové orgánů budou zdaňováni ve stejném režimu jako zaměstnanci s pracovní smlouvou podle zákoníku práce. I u členů orgánů bude nutno rozlišit příjmy, které nejsou předmětem daně, např. cestovní náhrady, příjmy, které jsou od daně osvobozeny, např. příspěvky na daňově podporované produkty spoření na stáří a příjmy zdanitelné. Podepíše-li člen orgánu u společnosti (zaměstnavatele) tzv. prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, zohlední mu zaměstnavatel měsíční slevu na dani podle § 35ba ZDP a měsíční daňové zvýhodnění podle § 35d ZDP. Do částky ve výši 36násobku průměrné mzdy (v roce 2025 je to částka 1 676 052 Kč) je sazba daně 15 %, od částky přesahující 36násobek průměrné mzdy je sazba daně 23 % a tato skutečnost se zohlední i při výpočtu měsíční zálohy na daň (od mzdy přesahující v roce 2025 částku 139 671 Kč už bude vypočtena záloha sazbou 23 %).

Příjmy zúčtované nebo vyplacené zaměstnavatelem, které v úhrnné výši nedosahují za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění (v roce 2025 je rozhodná částka 4 500 Kč), jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u zaměstnavatele neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 ZDP (možnost sraženou daň započíst jako zálohu na daň v daňovém přiznání).

1.3. Sjednaná plnění ve prospěch členů orgánů právnických osob

V závislosti na konkrétním případě lze ve smlouvě o výkonu funkce sjednat a členům orgánů poskytnout další plnění, jako např. cestovní náhrady, příspěvky na produkty spoření na stáří, služební automobil pro služební i soukromé účely apod. V těchto případech bude postupováno stejně jako u zaměstnanců, na něž se vztahují pracovněprávní předpisy. Poskytnutá plnění budou u členů orgánu společnosti posuzovány stejně jako u zaměstnanců, to znamená, že plnění obsažená v ustanovení § 6 odst. 7 ZDP nebudou předmětem daně a plnění obsažená v ustanovení § 6 odst. 9 ZDP budou při splnění zákonných podmínek od daně ze závislé činnosti osvobozena. Ostatní, případně nadlimitní plnění budou zdanitelným příjmem.

Obvyklým plněním jsou cestovní náhrady. Osobám vykonávajícím činnost na základě smlouvy o výkonu funkce je možno poskytnout cestovní náhrady v případě, že je jejich poskytování sjednáno přímo ve smlouvě o výkonu funkce. Za pracovní cesty se považují také cesty členů statutárních orgánů a jednatelů vykonávané v souvislosti s výkonem těchto funkcí, pokud se příslušná jednání konají na jiném místě, než je sídlo společnosti. Předmětem daně cestovní náhrady nejsou, pokud jejich výše nepřekročí výši stanovenou pro zaměstnance státní sféry [§ 6 odst. 7 písm. a) ZDP].

U členů orgánů právnických osob bývá obvyklá i určitá možnost výplaty podílu na zisku v rámci bonusového programu společnosti, který je pevně navázán na hospodářské výsledky společnosti. Nárok na podíl ze zisku společnosti tak nevyplývá z práv akcionáře, ale ze smlouvy o výkonu funkce, proto tento vyplacený podíl na zisku nelze považovat za příjem z kapitálového majetku podléhající srážkové dani ve výši 15 %, ale jedná se o příjem ze závislé činnosti.

1.4 Činnost společníků společnosti s ručením omezeným

Obdobně jako u příjmů volených členů orgánů právnických osob, tak i příjmy společníků společnosti s ručením omezeným, které jim jsou touto společností vypláceny, zakládají zákonnou fikci, že se jedná o příjmy ze závislé činnosti [§ 6 odst. 1 písm. b) ZDP]. I v případě společníků fakturujících své společnosti může vzniknout konflikt, zda se jedná o příjmy ze závislé činnosti nebo o příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Nicméně ne každý příjem, který společník od společnosti obdrží, podléhá zdanění jako příjem ze závislé činnosti. Vymezení, zda v konkrétním případě dojde k naplnění podmínek závislé činnosti, závisí na skutkových okolnostech. Ústavní soud v usnesení sp. zn. IV. ÚS 385/04 ze dne 20. 1. 2005 vyloučil paušální podřazení veškeré činnosti konané statutárním orgánem/společníkem pro společnost pod závislou činnost a konkrétně uvedl, že ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) ZDP nelze vykládat extenzivně, tedy tak, že toto ustanovení dopadá na všechny případy, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost bez ohledu na to, na základě jakého právního titulu tuto činnost vykonává. Ústavní soud v tomto usnesení také poukázal na skutečnost, že je třeba velmi pečlivě zvážit, co je obsahem takového vztahu, zda v něm dominuje postavení této osoby jako společníka obchodní společnosti nebo postavení, které svědčí o tom, že vykonává tuto činnost nezávisle na společnosti jako osoba samostatně výdělečně činná, zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje, či neurčuje způsob provedení, či dobu provedení této činnosti atd. Ústavní soud tak nabídl k posouzení demonstrativní výčet možných kritérií.

Pro zdanění příjmů ze závislé činnosti pak platí pravidla jako pro zdanění členů orgánů nebo zaměstnanců s pracovním…