dnes je 28.6.2022

Input:

Zahajovací rozvaha

1.1.2011, Zdroj: Verlag Dashöfer

12.5.1.2.2
Zahajovací rozvaha

Mechanismus postupu sestavení zahajovací rozvahy obsahuje ČÚS 011. Jak se naloží s řadou položek, záleží na dohodách obsažených v projektu fúze sloučením. Podle toho, jestli budou přecházet na nástupnickou společnost, zachytí se v zahajovací rozvaze, v opačném případě musí být vypořádány již v konečné závěrce zanikající účetní jednotky.

Pokud by některá z položek nepřecházela, řeší se výsledkově v konečné rozvaze (daňový dopad má jen rozpuštění těch položek, jejichž tvorba byla zároveň daňově účinným nákladem, nebo se odpisuje s daňovou účinností).

Nově vzniklý goodwill či oceňovací rozdíl přechází z konečné rozvahy zanikající společnosti do zahajovací rozvahy, protipoložka na straně pasiv ve vlastním kapitálu, tj. účet 418 nepřechází. Je potřebné rozhodnout a uvést v projektu fúze sloučením, v jaké struktuře přejdou jednotlivé položky vlastního kapitálu zanikající společnosti do zahajovací rozvahy. Struktura bude jiná, stěží přejde celý VK do ZK, neboť je potřebné dodržet odůvodněný poměr výměn akcií či obchodních podílů. Záleží na dohodě, včetně rozdělení účtu 418 do příslušných položek vlastního kapitálu v zahajovací rozvaze.

VYLUČOVÁNÍ POLOŽEK V ZAHAJOVACÍ ROZVAZE

Vylučování položek v zahajovací rozvaze

Některé položky se v zahajovací rozvaze vylučují.

Vzájemné pohledávky a závazky nemohou zůstat v účetnictví nástupnické společnosti. Pokud se hodnota vylučovaných pohledávek a závazků nerovná (např. některé pohledávky byly částečně odepsány), rozdíl se upraví ve vlastním kapitálu proti nerozdělenému zisku či neuhrazené ztrátě minulých let (daňově je však potřebné tuto částku vypořádat jako položku zvyšující základ daně).

Příklad

Zanikající společnost Z koupila od třetí osoby pohledávku za nástupnickou společnost (N), nominální hodnota pohledávky 10.000, pořizovací cena 8.000, opravná položka 2.000, částečná úhrada 2.000. Znalec pohledávku nepřecenil.

       
Společnost Z Společnost N
Nominální hodnota 10.000 Závazek nominální 10.000
Pořizovací cena 8.000 Částečná úhrada 2.000
Opravná položka 2.000
Částečná úhrada 2.000
Konečný zůstatek 4.000 Konečný zůstatek 8.000

Opravná položka (v našem příkladu daňová), pokud byla převedena a nebyla rozpuštěna v zanikající společnosti (sloučením ztrácí svůj význam, nemůže se pokračovat v jejím daňovém odpisování), musí být vypořádána jako účetní operace ve společnosti N, v zahajovací rozvaze bude uvedena brutto 6.000, korekce 2.000, netto 4.000. Rozdíl 8.000 – 4.000 = 4.000 zůstane jako část nezrušeného závazku, který nemusí být uhrazen. Posílí vlastní kapitál (účet 428) a podléhá zdanění (pro zjednodušení sazba daně 20 %).

4.000 . 0,2 = 160

Z této částky bude vypočtena odložená daň: 160 . 0,2 = 32

V zahajovací rozvaze bude vlastní kapitál snížen o částku 32, proti účtu 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka.

V rozvaze nástupnické společnosti nemůže zůstat opravná položka k vyloučené pohledávce. Bude rozpuštěna výnosově jako jedna z prvních účetních operací. I když její tvorba byla v zaniklé společnosti vytvořena proti daňově účinným nákladům (MD 518 / D 391), její rozpuštění nebude mít daňovou účinnost (MD 391 / D 559), neboť celý rozdíl 4.000 (včetně opravné položky) již byl zdaněn v souvislosti s rozdílem z vyloučení vzájemné pohledávky a závazku.

Jestliže se slučují společnosti částečně nebo úplně kapitálově propojené, vylučují se obchodní podíly a akcie vydané zúčastněnými zanikajícími účetními jednotkami proti vlastnímu kapitálu v pořizovacích cenách. Toto vyloučení může mít citelné dopady, jestliže byly obchodní podíly pořízeny za vyšší ceny, než činí příslušný podíl na VK dceřiných společností. Rozdíl se totiž promítá rozvahově vždy do VK, takže "dobrá“ koupě zvyšuje VK v zahajovací rozvaze, kdežto "špatná“ koupě (dražší než odpovídá ekvivalentu ve VK slučované společnosti) VK v zahajovací rozvaze snižuje (rozdíly se zpravidla promítají do účtů 428 a 429). Takto je určen postup v bodu 2.8 ČÚS č. 011 do konce roku 2008. Obchodní podíly a akcie vydané zúčastněnými zanikajícími účetními jednotkami v držení jiné zanikající účetní jednotky jsou v zahajovací rozvaze vyloučeny proti vlastnímu kapitálu v pořizovacích cenách.

Příklad

V prvním příkladu ukážeme sloučení matky se 100% dcerou.


A ... Rozvaha matky (A) ... P
061350
Ostatní aktiva50
Celkem400

ZK100
Fondy100
Závazky200
Celkem400


A ... Rozvaha dcery (B) ... P
Aktiva celkem600
.
Celkem600

ZK100
Fondy200
Závazky300
Celkem600


A ... Sloučená rozvaha ... P
Aktiva A ost.50
Aktiva B600
.
.
Celkem650

ZK A100
Fond A100
429-50
Závazky A200
Závazky B300
Celkem650

První zvláštností této varianty je, že rozvaha B se nepřeceňuje, neboť po sloučení se nemění počet společníků (akcionářů), nevznikají nové obchodní podíly. Nemění se proto ani ZK, neboť nepřistoupili noví společníci.

Základní úpravou sloučené rozvahy je vyloučení obchodních podílů a akcií vydaných zúčastněnými zanikajícími společnostmi v držení jiné zúčastněné společnosti, v našem případě v držení matky. Vyloučení se provede proti vlastnímu kapitálu v pořizovacích cenách. Vzhledem k tomu, že matka pořídila svůj podíl na dceři ve vyšší hodnotě než činí VK dcery (350 – 300 = 50), snižuje se VK v zahajovací rozvaze o částku 50.

Při částečné majetkové propojenosti se krátí ve sloučené rozvaze ZK B jen v poměrné výši. Jestliže byl obchodní podíl nabyt za vyšší než nominální hodnotu, rozdíl se krátí proti ostatním částem převzatého vlastního kapitálu od zanikající společnosti B. Při výhodnějším pořízení to má kladný vliv na ostatní vlastní kapitál.

Příklad

Zjednodušeně si ukážeme sloučenou rozvahu na původních rozvahách A a B za předpokladu, že finanční investice A v B v hodnotě 350 tvoří 80 % ZK B a rozvaha B se přeceňuje o 400 směrem nahoru (tj. hodnota účtu 027 je 400).


A ... Rozvaha A ... P
061350
Ostatní aktiva50
Celkem400

ZK100
Fondy100
Závazky100
Celkem400


A ... Rozvaha B nepřeceněná ... P
Aktiva celk.600
.
Celkem600

ZK100
Fondy200
Závazky300
Celkem600


A ... Rozvaha B přeceněná ... P
A600
027400
.
.
Celkem1.000

ZK100
Fondy200
418400
Závazky300
Celkem1.000

     
Propočet:
20 % 80 %
ZK 20 80
Fondy 40 160
418 80 320
Celkem 140 560


A ... Sloučená rozvaha A + B ... P
061350
korekce-350
Ostatní aktiva A50
Aktiva B600
027 B400
.
.
.
.
.
.
Celkem1.050

ZK A100
ZK B 20 %20
Fondy A100
Fondy B 20 %40
418 B 20 %80
428 přecenění210
Závazky A200
Závazky B300
Celkem1.050

V aktivech je vyloučen majetkový podíl na B, který představuje 80 %, aktiva B jsou převzata v přeceněné hodnotě. Vlastní kapitál (ČOM) je zvýšen o 20 % přeceněného ČOM B. Vylučuje se 061 proti 80 % přeceněného ČOM B, tj. 350 proti 560, rozdíl je 210. O tuto hodnotu pořídila výhodněji A podíl na B (včetně vlivu přecenění), rozdíl je zanesen ve VK sloučené rozvahy, v našem případě na účtu 428, je to jistá forma "konsolidačního rozdílu“. Pokud by výsledkem přecenění byly stejné hodnoty jako účetní u B, ČOM by bylo 300 a 80 % je 240, investice by byla nevýhodná.

Příklad

Zahajovací rozvaha by měla v případě stanovení znalecké ceny společnosti B na úrovni účetních cen tuto podobu:


A ... Sloučená rozvaha A + B ... P
061350
Korekce-350
Ost.aktiva50
Aktiva B600
.
.
.
.
Celkem650

ZK A100
ZK B 20 %20
Fondy A100
Fondy B 20 %40
429-110
Závazky A200
Závazky B300
Celkem650

VK by v tomto případě byl o 400 nižší než v předchozím příkladu, neboť 80 % obchodního podílu společnosti A na B bylo pořízeno za 350, avšak 80 % VK dcery činí pouze 240. Ve výsledku se projevuje vliv "špatné“ koupě o 110. Skutečná struktura VK v zahajovací rozvaze bude modifikovaná podle smlouvy o fúzi sloučením.

Nutno však upozornit, že v důsledku novelizace ČÚS zní od roku 2009 bod 8.8. z ČÚS č. 011 následovně: "Obchodní podíly a akcie vydané zúčastněnými zanikajícími účetními jednotkami v držení jiné zúčastněné účetní jednotky jsou v zahajovací rozvaze vyloučeny proti vlastnímu kapitálu v ocenění, ve kterém byly zachyceny v účetnictví zanikající účetní jednotky.“

Tím se částečně mění postup, který vycházel z platných předpisů v roce 2008. Srovnáme dvě možné základní varianty při vlastnění 100% vlastního kapitálu dcery matkou.

Hodnota účtu 061 matky 100
Hodnota vlastního kapitálu dcery a) 50
(neprovádí se přecenění) b) 150
  1. Postup dle ČÚS v roce 2008 – akcie jsou vyloučeny v pořizovacích cenách

    1. 061 – 100 VK – 100

      Vlastní kapitál se sníží v zahajovací rozvaze o 100, ačkoliv sloučením byl posílen jen o 50 z dcery. Saldo po kompenzaci je – 50, uvede se na účet 429. Pokud by saldo snížilo VK pod zákonnou úroveň základního kapitálu, fúze sloučením by se nemohla uskutečnit.

    2. 061 – 100 VK - 100

      Vlastní kapitál matky se sníží o 100 proti předchozímu posílení od dcery o 150, saldo je kladné + 50, bude uvedeno na účtu 428.

  2. Postup dle ČÚS v roce 2009 – akcie jsou vyloučeny v ocenění podle účetnictví zanikající účetní jednotky

    1. 061 – 50 VK – 50

      Zde vzniká problém, neboť vyloučení účtu 061 ve výši 100 nemůže být provedeno celé proti VK dcery, neboť ten činí pouze 50. Na účtu 061 zůstane hodnota 50. Finanční investice však zanikla, hodnota 50 představuje z tohoto hlediska označení finanční investice bez reálného obsahu. Jedná se o řešení částečně na straně aktiv. Tento rozdíl (100 – 50) má spíše povahu oceňovacího rozdílu, nebo goodwillu. Takový rozdíl z ocenění se odpisuje do nákladů (účet 557) a v porovnání s konsolidací účetních závěrek matky s dcerou by se jednalo o konsolidační rozdíl.

    2. 061 – 150, VK – 150

      Pokud bychom vyloučili 061 v hodnotě 150, ačkoliv bylo pořízeno za 100, byl by účet 061 v úrovni – 50. To nelze připustit, neboť neexistuje záporné aktivum. Opět by se jednalo o oceňovací rozdíl (goodwill) v záporné hodnotě 50, který by se odepisoval ve prospěch nákladů (účet 557).

Příklad

Aktiva zanikající společnosti (Z) 300, VK 50 (150), závazky 250 (150). Nástupnická společnost (N) vlastní 100% podílu na Z v ceně pořízení 100.

Varianta 1 – VK Z je 50


Konečná rozvaha Z
A300
.
Celkem300

VK50
Závazky250
Celkem300


Konečná rozvaha N
061100
.
Celkem100

VK50
Závazky50
Celkem100


Sloučená rozvaha Z
A300
02750
Celkem350

VK50
Závazky300
Celkem350

Varianta 2 – VK Z je 150


Konečná rozvaha Z
A300
.
Celkem300

VK150
Závazky150
Celkem300


Konečná rozvaha N
061100
.
Celkem100

VK50
Závazky50
Celkem100


Sloučená rozvaha Z
A300
027-50
Celkem250

VK50
Závazky200
Celkem250

Vlastní akcie

Vlastní akcie se při sloučení v účetnictví v zahajovací rozvaze vykazují při sloučení majetkově propojených společností v případě, že akcie emitované nástupnickou společností má ve vlastnictví zanikající společnost.

Příklad

Vzniklou situaci ukážeme na příkladu dvou společností B (zanikající) a A (nástupnické), přecenění je provedeno celostní metodou.


A .. Nepřeceněná rozvaha B ... P
Aktiva ost.700
062 (40 % podílu na A)200
Celkem900

ZK200
Fondy200
Závazky500
.
Celkem900


A .. Přeceněná rozvaha B ... P
Aktiva ost.700
062200
027100
Celkem1.000

ZK200
Fondy200
418100
Závazky500
Celkem1.000


A .. Nepřeceněná rozvaha A ... P
Aktiva1.000
.
.
Celkem1.000

ZK100
Fondy100
Závazky500
Celkem1.000


A .. Přeceněná rozvaha A ... P
Aktiva1.000
027500
.
Celkem1.500

ZK100
Ostat. VK900
Závazky500
Celkem1.500


A .. Sloučená rozvaha A + B ... P
Aktiva A1.000
Ostat.aktiva B700
.
Vlastní akcie200
027100
Celkem2.000

ZK300
Fondy600
418100
Závazky A500
Závazky B500
Celkem2.000

Vlastní akcie, tj. akcie vydané nástupnickou společností v držení jiné zúčastněné společnosti (tj. B) jsou vykázány v zahajovací rozvaze jako vlastní akcie (konkrétně na účtu 252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly) v ocenění, ve kterém byly zachyceny v účetnictví jiné zanikající společnosti (ČÚS č. 011, bod 2.9).

Z ostatního VK by měl být vyčleněn zvláštní rezervní fond ve výši vlastních akcií (tj. 200) v souladu s § 161d odst. 2 ObchZ. Tento

Z důvodu údržby našich serverů budou v úterý 28. 6. 2022 od 17:30 nedostupné naše služby. Plánovaná doba výpadku je jedna hodina. Omlouváme se.
Více informací

Nahrávám...
Nahrávám...