RNDr. Ivan Brychta
NahoruÚvod, právní úprava
Ne všechny náklady (výdaje), které má poplatník zahrnuty v účetnictví, se týkají činnosti daného poplatníka. Stane se, že náklad (výdaj) zanesený v účetnictví patří celý nebo zčásti někomu jinému.
Příkladem může být faktura za elektrickou energii obdržená pronajímatelem nebytových prostor, které však užívá na základě smlouvy nájemce. Je zřejmé, že faktura se vztahuje k činnosti nájemce (ten v prostorách "svítí"), pronajímatel fakturu obdržel pouze z důvodu, že ještě nestačil nebo nechtěl přehlásit odběr elektrické energie.
V následujícím textu se budeme zabývat:
-
daňovou uznatelností nákladů (výdajů) u subjektu, kterému náklady nepatří a který je posílá (přefakturovává) dál,
-
daňovou uznatelností přefakturovaných nákladů u skutečného subjektu, kterému náklady patří.
Právní úprava
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP):
- - § 23 odst. 4 písm. e) ZDP - vyloučení ze ZD těch výnosů, které přímo souvisejí s nedaňovými náklady, a to maximálně do výše těchto daňově neúčinných nákladů,
- - § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP - překlasifikace nedaňových nákladů (jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu) na daňové náklady, a to jen do výše příjmů (výnosů) z tohoto přeúčtování a za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo v předchozích zdaňovacích obdobích,
-
zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH):
- - § 36 odst. 11 ZDPH - nezahrnutí do základu DPH částky přijaté od třetí osoby, aby byla vynaložena jménem a na účet této třetí osoby
-
Informace MF k § 36 odst. 11 ZDPH, zveřejněná 9. 12. 2008 na webu MF
-
zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník (NOZ):
- - §§ 2991 až 3005 NOZ hovoří o bezdůvodném obohacení, přičemž § 2991 odst. 2 NOZ výslovně říká, že "bezdůvodně se obohatil i ten, za nějž bylo plněno, co po právu měl plnit sám".
NahoruTerminologie
Vzhledem k větší srozumitelnosti dalšího textu si zaveďme tato označení:
-
prvotní příjemce (nebo též přefakturovávající subjekt) - označení pro subjekt, který obdržel plnění (většinou službu), které mu nepatří, a fakturuje toto plnění skutečnému "majiteli",
-
skutečný příjemce - označení pro subjekt, kterému je přefakturováváno, je to subjekt, kterému náklady ve skutečnosti patří, který danou službu či zboží skutečně využil, využívá či bude využívat.
NahoruPředmět přefakturace
Předmětem přefakturace bývají nejčastěji služby, elektřina, teplo, plyn, voda, nejčastěji ve spojitosti s nájemním a podnájemním vztahem. Vzhledem k tomu, že přefakturovat lze každý náklad (výdaj), může být předmětem přefakturace i zboží, nákup majetku, vyplacené mzdy, zaplacené daně apod.
Přefakturace
Přefakturací budeme rozumět fakturaci předmětu přefakturace nebo jeho části prvotním příjemcem skutečnému příjemci. Zde je třeba zdůraznit, že částka, za kterou předmět fakturuje (přefakturovává) prvotní příjemce skutečnému příjemci, by se neměla lišit (až na výjimky) od ceny, za kterou prvotní příjemce předmět přefakturace pořídil. V opačném případě bychom nemohli hovořit o přefakturaci, ale jednalo by se o klasický prodej či poskytnutí služeb.
To přirozeně neplatí v případech, kdy prvotní příjemce přefakturovává určitou předem definovanou část, vážící se k nákladům skutečného příjemce (např. v případě, že jde o podnájemce využívajícího 30 % plochy, přefakturuje se jen 30 % nákladů).
Firma Alfa, s.r.o., vlastní hospodářský objekt, který pronajímá firmě Beta, a.s. V únoru zaplatila firma Alfa, s.r.o., jakožto vlastník pokutu ve výši 2 000 Kč za neodklizený sníh před objektem. Protože je objekt využívaný firmou Beta, a.s., přeúčtovala firma Alfa, s.r.o., firmě Beta, a.s., pokutu, ovšem zvýšenou o 100 %, tedy 4 000 Kč. Své počínání zdůvodňuje firma vícenáklady při jednání s pracovníky obecního úřadu, který pokutu udělil, a taktéž jako preventivní opatření, aby si nájemce hleděl úklidu chodníků. Je zřejmé, že v tomto případě již nejde o klasickou přefakturaci.
NahoruPřefakturace a cena obvyklá
Veliké úskalí pro prvotního příjemce spatřujeme v tom, pokud se mu nepodaří prokázat, že jde o přefakturaci, tedy že mu předmět přefakturace nepatří. Správce daně se pak může oprávněně domnívat, že nákup byl uskutečněn s úmyslem poskytnout skutečnému příjemci předmět fakturace levněji, než by jej tento pořídil. Pak by mohl správce daně oprávněně použít institut ceny obvyklé a doměřit u prvotního příjemce nevyúčtovanou marži.
V účetnictví firmy Gama, s.r.o., vlastnící živnostenský list na nákup a prodej, se objevila faktura na 9 000 Kč za nákup televizoru z velkoobchodu. Jde o cenu o 1 000 Kč nižší, než se prodává v běžné prodejní síti. Televizor za tu samou částku (9 000 Kč) firma přefakturovala jejímu jednateli panu Šikulovi s tím, že nákup provedl pan Šikula pro svoji potřebu a pouze omylem byla faktura vystavená na firmu Gama, s.r.o., a také pouze omylem firmou Gama, s.r.o., uhrazena.
V tomto případě nejde o klasickou přefakturaci, ale o skrytý nákup a prodej, navíc spřízněné osobě, a ne za cenu obvyklou. Na tomto faktu nemění nic ani ta skutečnost, že pan Šikula si skutečně televizor odvezl přímo z velkoobchodu domů, aniž by prošel skladem firmy Gama, s.r.o.
NahoruPohled prvotního příjemce
Nejzákladnějším rysem přefakturace je zřejmě to, že u prvotního příjemce se v případě výdaje (nákladu) na pořízení předmětu přefakturace většinou nejedná o náklad daňově uznatelný. Jak si v dalším textu ukážeme, většinou se nejedná ani o náklad jako takový a v případě přefakturace ani o výnos, neboť přefakturace bývá zachycena v účetnictví prvotního příjemce pouze pomocí účtů skupiny 3 (zúčtovací vztahy).
NahoruPřefakturace pouze pomocí zúčtovacích vztahů
V účetnictví je i vhodnější, pokud můžeme celou situaci chápat tak, že neúčtujeme ani o nákladu, ani o výnosu a vše proběhne pouze na účtech skupiny 3 - Zúčtovací vztahy. V takovém případě nám přefakturace neovlivní ani výnosy, ani náklady a nikdo nás nebude podezřívat ze skrytého prodeje.
Firma Beta, a.s., ukončila nájem nebytových prostor najatých od firmy Alfa, s.r.o., k 31. 1. Vzhledem k dovolené pracovníků se však podařilo přehlásit odběr elektřiny zpět na vlastníka až k 15. 2. Firma Beta, a.s., tedy obdržela vyúčtování od dodavatele elektřiny i za období, kdy už nebyla nájemcem.
Jelikož součástí předávacího protokolu při ukončení nájemního vztahu byl i údaj o stavu elektroměru, firma Beta, a.s., dle sazeb uvedených na faktuře vyčlenila částku, která by měla patřit již firmě Alfa, s.r.o., a tuto částku přefakturovala.
V účetnictví lze uvedené vyjádřit následovně (pro zjednodušení předpokládejme, že Beta, a.s., není plátcem DPH):
Použité účty:
221 – Peněžní…
