dnes je 22.11.2019
Input:

Pozemky v daňové evidenci

27.7.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pozemky v daňové evidenci

Ing. Jiří Nigrin

Následující text je věnován rozboru daňového režimu pozemků, a to především se zaměřením na poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci.

Právní úprava

Právní úprava
  • Zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon) – právní definice pozemku (§ 2 zákona č. 256/2013 Sb.)

  • Zákon 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ) – občanskoprávní úprava

  • Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví (PVZÚ), pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě „podvojného” účetnictví

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) – pozemek samostatně nedefinuje; daňový režim upravují zejména ustanovení:

    • - § 7b ZDP – daňová evidence
    • - § 24 odst. 2 písm. t) ZDP – daňová uznatelnost pořizovací ceny a reprodukční pořizovací ceny pozemků do výše příjmu z prodeje
    • - § 25 odst. 1 písm. a) ZDP – neuznatelnost výdajů na pořízení pozemku
    • - § 26 odst. 9 ZDP – vymezení tzv. pěstitelských celků trvalých porostů (nejsou součástí pozemku)
  • Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH) – především §§ 56 a 56a ZDPH (osvobození od DPH)

  • Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí

  • Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí

Vymezení pozemku

Pozemkem se podle § 2 zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí ČR (katastrální zákon), rozumí „část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje, veřejnoprávní smlouvou nahrazující územní rozhodnutí, územním souhlasem nebo hranicí danou schválením navrhovaného záměru stavebním úřadem, hranicí jiného práva podle § 19, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků”. Z této definice budeme vycházet i při výkladu daňových a účetních předpisů.

Pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem, je parcelou. Stavební parcelou je pozemek evidovaný v druhu pozemku zastavěná plocha a nádvoří, pozemkovou parcelou pak pozemek, který není stavební parcelou.

Podle § 3 odst. 2 zákona č. 256/2013 Sb. se pozemky člení na:

  • zemědělské pozemky (orná půda, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady, trvalé travní porosty),

  • lesní pozemky,

  • vodní plochy,

  • zastavěné plochy a nádvoří,

  • ostatní plochy.

Toto členění převzal i zákon o dani z nemovitých věcí.

Některá významná ustanovení ovlivňující mj. i daňový režim nakládání s pozemky obsahuje občanský zákoník. Podle § 506 NOZ je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno na zdech. Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek. Součástí pozemku je podle § 507 NOZ také rostlinstvo na něm vzešlé.

Součástí pozemku se od 1. 1. 2014 stává podle § 3054 NOZ také stavba, která je na něm zřízena, pokud měla v den nabytí účinnosti tohoto zákona vlastnické právo k stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba.

Pozemek je podle občanského zákoníku nemovitost, je tudíž předmětem evidence v katastru nemovitostí a přechod vlastnického práva k pozemku je možný pouze zápisem vkladu práva do katastru nemovitostí. Stejně tak je na zápis do katastru vázán i vznik některých dalších věcných práv.

Daňový režim výdajů vzniklých poplatníkovi v souvislosti s pořízením, držením, zhodnocováním a prodejem pozemku je dán především tím, že pozemek není z hlediska daně z příjmů vymezen jako odpisovaný hmotný majetek. Daňově účinným výdajem je obecně pořizovací cena pozemku, a to až v okamžiku prodeje, a pouze do výše příjmů z jeho prodeje.

Vezmeme-li přitom v úvahu fakt, že z účetního hlediska budou výdaje související s pořízením pozemku součástí jeho účetního ocenění (pořizovací ceny), je zřejmé, že daňový výdaj vzniká zásadně prostřednictvím daňového uplatnění vstupní ceny.

Daňová evidence

Daňová evidence se režimem pozemků konkrétně nezabývá, ale obsahuje velmi důležitý odkaz na účetní předpisy. Z tohoto odkazu vyplývá, že v daňové evidenci (§ 7b ZDP) se pro obsahové vymezení jednotlivých složek majetku přiměřeně použijí účetní předpisy (vyhláška č. 500/2002 Sb. – dále jen „PVZÚ”).

Pozemky jsou podle § 7 PVZÚ dlouhodobým hmotným majetkem bez ohledu na výši ocenění (limit 40 000 Kč je v případě pozemků bezvýznamný), pokud nejsou zbožím.

Zbožím jsou pak nemovitosti pořízené fyzickou osobou za účelem prodeje, pokud má fyzická osoba v předmětu činnosti nákup a prodej nemovitostí (realitní činnost), a to za předpokladu, že tuto nemovitost sama neužívá, nepronajímá a neprovádí na ní technické zhodnocení.

Pozor!

Pro správné zařazení do evidence je tedy rozhodující účel pořízení pozemku.

V účetních předpisech je tedy připuštěno účtování o pozemku jako o zásobě, a to za těchto předpokladů:

  • předmětem činnosti účetní jednotky je nákup a prodej nemovitostí,

  • pozemek je zakoupen za účelem dalšího prodeje,

  • pozemek není samotnou účetní jednotkou používán, pronajímán ani na něm není prováděno technické zhodnocení.

Jsou-li všechny tyto předpoklady naplněny, bude pozemek nikoli dlouhodobým majetkem, ale zbožím, tedy zásobou. Vzhledem k odkazu na účetní předpisy v § 7b ZDP lze odvodit, že uvedené pravidlo platí jak v účetnictví, tak i v daňové evidenci.

Je však nutné zdůraznit, že daná změna nemá žádné praktické dopady, pokud jde o daňový režim. Z pohledu daně z příjmů i pro pozemek, který je zásobou, bude platit, že jako daňový výdaj se jeho pořizovací cena promítne až při prodeji pozemku, a to do výše příjmů z prodeje, protože tak stanoví daňový předpis.

Příklad

Pan Koloděj (vede daňovou evidenci), který jako fyzická osoba vlastní živnostenský list na nákup a prodej nemovitostí a provozuje realitní kancelář, nakoupil pozemek, a to za účelem jeho budoucího prodeje. Cena pozemku činila 400 000 Kč. Následující rok pozemek prodal za 600 000 Kč.

Jelikož pozemek byl nakoupen za účelem dalšího prodeje (tj. vlastně jako zboží), jedná se jak z hlediska účetního, tak i daňového o zásobu. Pan Koloděj bude tento pozemek evidovat jako zásobu zboží.

V okamžiku prodeje zaeviduje zdanitelný příjem ve výši 600 000 Kč a proti tomuto příjmu uplatní v rámci tvorby základu daně výdaj ve výši pořizovací ceny pozemku, tj. 400 000 Kč. Z této obchodní transakce tak vykáže v daném případě základ daně 200 000 Kč.

Ocenění pozemku

Je-li pozemek dlouhodobým hmotným majetkem, ocení se v daňové evidenci pořizovací cenou při úplatném pořízení, nebo reprodukční pořizovací cenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku (tj. podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů – dále ZOM), pokud půjde o bezúplatné nabytí.

Znamená to, že součástí ocenění pozemku bude nejen cena pořízení pozemku (kupní cena), ale též výdaje vynaložené v souvislosti s pořízením pozemku. Tyto výdaje potom nemohou být součástí provozních výdajů, čímž je dán i jejich relativně nevýhodný daňový režim.

Daňové hledisko

Z pohledu zákona o daních z příjmů jsou významné především tyto skutečnosti:

  1. Zatímco účetní předpisy považují pozemek vždy za neodpisovaný dlouhodobý hmotný majetek, z hlediska zákona o daních z příjmů pozemek není hmotným majetkem.
  2. Nepřichází v úvahu daňové odpisování pozemku.
  3. Pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, (pro pozemek nabytý úplatně) i reprodukční cena pozemku (v případě pozemku nabytého bezúplatně) je daňově uznatelným výdajem pouze do výše příjmů z prodeje, a to až v okamžiku prodeje. Toto platí pouze u poplatníka fyzické osoby.
  4. Při stanovení pořizovací ceny je nutné vycházet z účetních předpisů. Součástí pořizovací ceny budou i výdaje související s pořízením pozemku. Znamená to, že tyto výdaje jsou daňově účinnými až v okamžiku prodeje, a to jen do výše, která v úhrnu s kupní cenou nepřevyšuje příjem z prodeje u jednotlivého pozemku.
Příklad

Pan Dastych (vede daňovou evidenci), který rovněž jako fyzická osoba provozuje realitní kancelář, nakoupil pozemek. Uhrazená kupní cena pozemku dle smlouvy činila 700 000 Kč. Za právní služby spojené s převodem pozemku zaplatil 25 000 Kč. V témže roce pozemek prodal za 600 000 Kč.

Pozemek je neodpisovaným dlouhodobým majetkem. Bude oceněn pořizovací cenou, tj. součtem kupní ceny a dalších nákladů spojených s jeho pořízením. Pořizovací cena bude činit celkem 725 000 Kč.

V okamžiku prodeje zaeviduje zdanitelný příjem ve výši 600 000 Kč a proti tomuto příjmu uplatní jako daňový výdaj pořizovací cenu pozemku, avšak maximálně do výše zdanitelného příjmu, tj. 600 000 Kč. Vliv na základ daně je tedy nulový.

Zákaz kompenzace daňové ztráty

Dojde-li k tomu, že poplatník realizuje v jednom zdaňovacím období prodej dvou či více různých pozemků, platí, že je-li např. jeden pozemek prodán se ztrátou a druhý pozemek se ziskem, pak ztráta z prodeje prvého pozemku může daňově kompenzovat zisk z prodeje druhého pozemku. Poplatník si ale nemůže pro daňové účely uplatnit u ostatních příjmů (§ 10 ZDP) případnou daňovou ztrátu z prodeje pozemku případnou kompenzací v rámci několika různých druhů ostatních příjmů (tj. podmínka „do výše příjmů z prodeje” je uplatňována pro každý druh příjmu zvlášť). Tato zásada, že se každý majetek posuzuje jednotlivě, je výslovně zakotvena v ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP. Pokud by např. umělecké dílo bylo prodáno se ziskem 90 tis. Kč, nelze ho snížit o ztrátu z prodeje pozemku.

Pozor!

Pozor však na následující příklad.

Příklad

Podnikatel koupil rozsáhlý pozemek evidovaný v katastru nemovitostí pod jedním parcelním číslem. Tento pozemek rozparceloval a jednotlivé parcely prodává. Může se stát, že např. část pozemku určeného jako veřejná cesta bude prodána obci se ztrátou a ostatní části pozemku na stavbu domků prodány se ziskem. V tomto případě při postupném prodeji jednotlivých částí jednoho koupeného pozemku lze posoudit příjem z prodeje jeho jednotlivých částí v daném zdaňovacím období kumulovaně. To znamená, že ztrátu z prodeje jedné části pozemku lze započítat se ziskem z prodeje jiné části pozemku.

Související výdaje

Vezmeme-li v úvahu vše, co bylo uvedeno výše, dospějeme k závěru, že při posouzení daňového režimu výdajů, jež mohou vzniknout v souvislosti s pořízením pozemku, nás musejí zajímat především tyto dvě otázky:

  1. Mají předmětné výdaje souvislost s pozemkem jakožto věcí ve smyslu občanskoprávním, nebo souvisejí s něčím, co není ani součástí, ani příslušenstvím pozemku?
  2. Jsou předmětné výdaje vymezeny účetními předpisy (viz dále § 47 PVZÚ) jako výdaje, jež vstupují do pořizovací ceny pozemku, nebo jako běžné provozní výdaje, které není třeba do pořizovací ceny pozemku zahrnovat?

Co je součástí pořizovací ceny

Výdaje (náklady), které musejí být zahrnuty do pořizovací ceny majetku, a nejsou tudíž součástí provozních výdajů, vymezuje § 47 PVZÚ. Pozemků se mohou týkat např. tyto položky:

  • příprava a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny (provize) za poradenské služby, právní služby a zprostředkování, správní poplatky za ověření podpisů, platby za sepsání kupní smlouvy, kolky pro katastr nemovitostí, případně platba znalci za ocenění pozemku z důvodu ověření kupní ceny, výdaje spojené s jeho zaměřením apod.,

  • příprava a zabezpečení investic (úroky z investičních úvěrů, odvody za dočasné odnětí zemědělské půdy, poplatky za dočasné odnětí lesní půdy) do doby uvedení investice do užívání,

  • průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce,

  • úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku, anebo která hospodaří s majetkem státu nebo majetkem územních samosprávných celků,

  • daň z nabytí nemovitých věcí, a to ve vazbě na novelu Zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, zákonem č. 254/2016 Sb., účinnou od 1. 11. 2016, kdy se poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí stává nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci a součástí ocenění nemovité věci tedy bude také daň z nabytí nemovité věci.

Výdaje vzniklé z těchto titulů nebudou daňově účinné, ale vstoupí do ocenění pozemku a daňově se zohlední při jeho prodeji do výše příjmu z prodeje.

Dotace na pořízení pozemku

Pokud zemědělský podnikatel vedoucí daňovou evidenci obdrží z veřejného zdroje dotaci na nákup zemědělské půdy, je pro něho tato dotace příjmem podle § 7 ZDP. Pozemek není vymezen jako hmotný majetek v souladu s § 26 odst. 2 ZDP, a proto uvedená dotace není od daně z příjmů osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP (jedná se o jiný postup než v případě podnikatele vedoucího účetnictví, u něhož dotace snižuje pořizovací cenu pozemku).

Co není součástí pořizovací ceny

Na druhou stranu PVZÚ vymezuje položky, jež nevstupují do pořizovací ceny investice, a jsou tedy provozními výdaji. V případě pozemků může jít o:

  • smluvní pokuty a úroky z prodlení,

  • výdaje na biologickou rekultivaci,

  • výdaje na opravy a udržování dlouhodobého hmotného majetku; v případě pozemků lze za opravu považovat např. odvodnění a odbahnění pozemku v rámci odstraňování následků povodní; ačkoli je poněkud nezvyklé v souvislosti s pozemkem hovořit o opravě, je třeba uvést, že zmíněný zákrok přesně naplňuje právní definici opravy,

  • náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předcházejícího stavu,

  • kurzové rozdíly,

  • nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,

  • náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.

Tyto položky nebudou součástí pořizovací ceny pozemku a za předpokladu jejich prokazatelného vynaložení budou považovány za daňově uznatelné výdaje bez ohledu na to, zda byl již realizován příjem z prodeje či držby pozemku.

Co souvisí s pozemkem

Nový občanský zákoník přinesl zásadní změnu úpravy nemovitostí v tom, že stavby sdílejí osud pozemku.

Podle § 506 NOZ je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek. Součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé.

Nová úprava umožňuje tzv. výhradu vlastnictví ke strojům a jiným zařízením sice pevně spojeným s nemovitou věcí, avšak ve vlastnictví odlišné osoby. Tyto stroje tak nebudou součástí pozemku, pokud byla výhrada vlastnictví zapsána v katastru nemovitostí.

Inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení, nejsou součástí pozemku. Má se za to, že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí.

Informaci o tom, že součástí ocenění pořízeného pozemku je též lesní porost nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů, najdeme jak v § 7b ZDP, tak i účetních předpisech, a to v § 47 odst. 10 PVZÚ.

Koupí-li podnikatel vzrostlý les spolu s pozemkem, les vykácí a dřevo prodá, není možno pořizovací cenu pozemku s lesem zahrnout do daňových výdajů, ale příjem z prodeje dřeva je zdanitelným příjmem poplatníka. Protože je však podnikatel povinen o les pečovat a po vykácení jej obnovit, lze do daňových výdajů uplatnit cenu za osázení keři a stromy, které nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů, nebo rezervu na pěstební činnost podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách. Samozřejmě za předpokladu, že les slouží k podnikatelské činnosti. Nejedná se potom o hmotný majetek ani o zvýšení ceny pozemku.

Co nesouvisí s pozemkem

Za součást pozemku se naopak pro daňové účely nepovažují např.:

  • pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky; těmi se podle § 26 odst. 9 ZDP rozumějí chmelnice, vinice a ovocné stromy (keře) vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů (1 000 keřů) na 1 ha; tyto pěstitelské celky trvalých porostů se evidují samostatně a daňově se odepisují jako hmotný majetek ve třetí odpisové skupině (položka 3-40),

  • ložiska nerostných surovin, pořízených po 1. lednu 1997; u těchto ložisek se určí zvlášť cena pozemku a cena ložiska,

  • výdaje na otvírky nových lomů, pískoven, hlinišť, výdaje na technické rekultivace prováděné podle horního zákona; jde o tzv. jiný majetek, který je daňově odpisován podle § 30 odst. 4 ZDP,

  • hlavní vodovodní řad (je stavbou, a tedy hmotným majetkem),

  • chatka (drobná stavba),

  • oplocení (drobná stavba, daňově