Postup při určení daňového rezidentství

Postup při určení daňového rezidentství

Ing. Zuzana Rylová, Ph.D.

 Nahoru1. Osobní daňová příslušnost

Daňový statut poplatníka (ve smyslu toho, zda se jedná o rezidenta či nerezidenta) výrazným způsobem ovlivňuje jeho výslednou daňovou povinnost. Určení daňového rezidentství (daňového domicilu) je rozhodující pro určení rozsahu daňové povinnosti konkrétní právnické nebo fyzické osoby ve vztahu k České republice. Daňový rezident má tzv. neomezenou daňovou povinnost, to znamená, že zde podléhá zdanění ze všech svých celosvětových příjmů, které jsou podle ZDP předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny. Daňový nerezident podléhá v České republice zdanění pouze z příjmů, které mají zdroj v České republice. Co je zdrojem příjmů, je taxativně vymezeno v  § 22 ZDP a přihlédnout je třeba k mezinárodním daňovým smlouvám, což jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku.

S ohledem na to, že nerezidentem nesplněná daňová povinnost je v zahraničí jen obtížně vymahatelná, přenesl zákonodárce na subjekty plnící v jejich prospěch (plátce) v řadě případů povinnost odvodu daně formou daně vybírané srážkou, případně stanovil plátci povinnost zajistit daň z příjmů, které daňovým nerezidentům zakládají povinnost podat v České republice daňové přiznání. V případě porušení zákonných povinnosti se plátce může dostat do situace, kdy bude muset plnit pod vlastní majetkovou odpovědností. Neprovede-li plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm vymáhána jako jeho dluh. U příjmů uvedených v § 36 odst. 7 se použije obdobně § 38e odst. 9 věta třetí (§ 38d odst. 5 ZDP). Nesrazí-li plátce daně zajištění daně vůbec, popřípadě ve správné výši, předepíše mu správce daně tuto částku k přímému placení. Pokud částku zajištění daně plátce daně včas neodvede, bude mu rovněž předepsána a vymáhána na něm jako jeho dluh. Po úhradě daně, na kterou mělo být zajištěno, poplatníkem, nelze zajištění daně plátci daně předepsat ani na něm vymáhat, pokud úhradu této daně poplatníkem prokáže nebo tato úhrada bude zřejmá z evidence správců daní. Úroky z prodlení vzniklé z důvodu nesplnění povinnosti plátce srazit a odvést zajištění daně je příjmem státního rozpočtu (§ 38e odst. 9 ZDP).

Určení daňového rezidentství hraje významnou roli i v případě zdanění zaměstnanců. Daňovým nerezidentům nelze přiznat nezdanitelné částky a většinu slev na dani, které zákon přiznává vlastním rezidentům. Jelikož odpovědnost za správný výběr daně z příjmů ze závislé činnosti je na zaměstnavateli (plátci daně), je nezbytné kritéria pro stanovení rezidentství správně vyhodnotit. Daňoví nerezidenti jsou ve stejném daňovém postavení jako daňoví rezidenti jen v případě, že jsou rezidenty některého z členských států Evropské unie nebo státu, který tvoří Evropský hospodářský prostor a 90 % jejich zdanitelných příjmů (s výjimkou těch, které jsou zdaněny srážkovou daní) je zdaněno v České republice.

Kritéria pro určení daňového rezidentství fyzických i právnických osob jsou zakotvena jak v ZDP, tak v příslušných smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Mezinárodní smlouvy mají aplikační přednost (podle čl. 10 Ústavy jsou vyhlášené mezinárodní smlouvy, jimiž je Česká republika vázána, součástí právního řádu a stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se  mezinárodní smlouva). Proto je třeba rezidentství stanovit jak v souladu se ZDP, tak v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Přitom velký význam má i Komentář OECD k jednotlivým článkům Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku (tedy i k výkladu pojmu rezident), který podrobně vysvětluje její jednotlivá ustanovení a dává návod k jejich interpretaci. V zásadě platí, že pokud znění určitého článku konkrétní daňové smlouvy je identické se zněním textu Modelové smlouvy OECD, měly by oba státy uznávat interpretaci uvedenou v komentáři. K tomu NSS v rozsudku ze dne 7. 12. 2023, č.j. 10 Afs 27/2023 - 76 uvedl: Vychází-li smlouva o zamezení dvojího zdanění [zde Smlouva mezi Českou a Slovenskou Federativní Republikou a Korejskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (č. 124/1995 Sb.)] z modelové smlouvy, přednost má ta verze komentáře, která byla aktuální v době uzavření mezinárodní smlouvy. Pozdější verze komentáře lze použít, pokud poskytují odůvodněný výklad, blíže osvětlují a rozvádí předchozí názory a nejsou v rozporu s komentářem aktuálním v době uzavření smlouvy.

 Nahoru1.1 Daňové rezidentství fyzických osob podle ZDP

Daňovým rezidentem je fyzická osoba, která má v České republice bydliště nebo se zde obvykle zdržuje (§ 2 odst. 2 ZDP). Bydlištěm se rozumí místo, kde má poplatník stálý byt, který si drží s úmyslem se v něm zdržovat. Může se jednat o byt vlastní nebo pronajatý nebo byt, který má k dispozici na základě jiného právního vztahu, podstatné je, že je mu kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby (§ 2 odst. 4 ZDP). Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.). Bydliště pro účely daňového rezidentství nelze ztotožnit s pojmem trvalého bydliště, i když mnohdy bude docházet k jejich vzájemnému překrývání. Skutečnost, že je někdo v určité nemovitosti úředně přihlášen k trvalému pobytu, automaticky neznamená, že zde skutečně bydlí (má bydliště). Pro daňové účely také nelze bydliště podmiňovat registrací pobytu cizince. Vždy je potřebné přihlédnout ke všem skutečnostem a okolnostem, za nichž si fyzická osoba byt drží.

Osobou obvykle se zdržující na území České republiky se rozumí osoba pobývající zde alespoň po dobu 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Pro sledování času není důležité, zda se fyzická osoba na území České republiky zdržovala souvislou dobu nebo v několika obdobích. Do počtu dnů se započítává každá i započatá část dne pobytu, tj. i den příjezdu nebo odjezdu, a každý den strávený v České republice včetně sobot, nedělí, státních a jiných svátků, prázdnin a dovolených. Za daňového rezidenta se však nepovažuje osoba, která se sice na našem území zdržuje déle než 183 dnů v kalendářním roce, ale výlučně za účelem studia nebo léčení.

Za daňové nerezidenty tak podle ZDP jsou považovány fyzické osoby, které v České republice nemají ani bydliště, ani se zde nezdržují v kalendářním roce déle než 183 dnů.

Podstatné pro posouzení "stálosti" bytu je tedy možnost stěžovatele daný byt užívat bez jakéhokoliv omezení. Je třeba zdůraznit, že možnost byt užívat neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení. Jak vyplývá ze správního spisu, správce daně zjistil, že stěžovatel je hlášen jako osoba bydlící v bytě v domě č. X na ul. F. O. v Č., přičemž práva a povinnosti k uvedenému bytu měli jeho rodiče. Podle údajů v centrální evidenci obyvatel má stěžovatel na této adrese hlášen trvalý pobyt. Podle výpovědi svědka Z. B. (otec stěžovatele) není stěžovatel nijak omezován v užívání bytu svých rodičů, kde má hlášen trvalý pobyt. Z těchto skutečností podle Nejvyššího správního soudu jednoznačně vyplývá, že stěžovatel měl možnost byt svých rodičů užívat ve výše uvedeném smyslu, ačkoliv se převážnou část zdaňovacího období roku 2011 zdržoval ve Spojených arabských emirátech." (Rozsudek NSS č. j. 7 Afs 120/2014-68, ze dne 13. 11. 2014)

Pro naplnění pojmu bydliště poplatníka ve smyslu § 2 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se nevyžaduje, aby poplatník pobýval na území ČR po určitou minimální dobu (k tomu míří kritérium "obvykle se zdržuje na území"), ale aby tu měl stálý byt a kvalifikované pouto k území v podobě úmyslu se zde trvale zdržovat (zde v podobě smlouvy o spolupráci mezi fotbalistou a fotbalovým klubem). Pokud by měl japonský fotbalista v rozhodné době bydliště v obou smluvních státech, museli by český a japonský správce daně uzavřít dohodu o tom, ve kterém ze států se považuje za umístěné jeho bydliště (čl. 4 odst. 2 Smlouvy mezi Československou republikou a Japonskem o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů [č. 46/1979 Sb.]). Prokázal-li však fotbalový klub jako plátce daně, že fotbalista měl bydliště v ČR, neměl správce daně vycházet automaticky z toho, že i v rozhodné době si fotbalista uchoval užší vztah k Japonsku (odkud do ČR přišel a kam se po skončení angažmá v ČR také vrátil). Tím už se hodnotí kritérium střediska životních zájmů, které ovšem neobsahuje ani zákon, ani smlouva o zamezení dvojího zdanění. (Rozsudek NSS ze dne 16. 7. 2018 č.j. 10 Afs 195/2017 - 57)

 Nahoru1.2 Změna daňového rezidentství

Skutečnost, že je daňové rezidentství konkrétní osoby k určitému datu určeno, a třeba i doloženo potvrzením správce daně o daňovém domicilu, neznamená, že se v dalším období nemůže změnit. Skutečnosti, které lze potvrdit, jsou ty, které už nastaly nebo ty, které právě probíhají. Osoby se mohou stěhovat, měnit bydliště, střediska životních zájmů i státní občanství.

Specifickou otázkou je tzv. dělená daňová povinnost. Zjednodušeně řečeno se jedná o situaci, kdy dochází v průběhu zdaňovacího období ke skutečnosti, která zakládá změnu daňového statutu poplatníka. V otázce změny v rozsahu povinnosti vůči České republice u fyzických osob stanovilo MF postup v pokynu GFŘ D–59, ve kterém jsou řešeny dvě následující situace:

• V případě, že v průběhu zdaňovacího období dojde u fyzické osoby ke změně bydliště mezi Českou republikou a jiným státem, posuzuje se její statut za příslušné části roku samostatně.

• Pokud dojde ke změně daňového domicilu v důsledku skutečnosti, že se zde fyzická osoba obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období.

ZDP obsahuje dvě kritéria pro určení daňového rezidentství, kdy naplnění jen jednoho z nich stačí ke vzniku rezidentství. Vždy je potřeba otestovat obě kritéria, přitom žádné nemá přednost a podle toho, o jaké kritérium se jedná, je následně posuzováno samotné období, kdy je fyzická osoba rezidentem. Pokud je splněno kritérium obvyklého zdržování se, je fyzická osoba rezidentem České republiky po celý kalendářní rok, a to bez ohledu na to, zda v České republice má či nemá bydliště.

Pokud s konkrétním státem není mezinárodní daňová smlouva uzavřena, může fyzické osobě vzniknout daňové rezidentství ve dvou státech. Pokud nastane tato situace, mohou být celosvětové příjmy fyzické osoby zdaněny dvakrát.

 Nahoru1.3 Daňové rezidentství fyzické osoby podle mezinárodní smlouvy

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění stanoví podmínky, za nichž je fyzická osoba považována za rezidenta, nicméně skutečnost, že daná osoba je podrobena zdanění v některém ze smluvních států pouze z důvodu příjmů ze zdrojů v daném státě nebo majetku tam umístěného, z něj rezidenta neudělá. Tuto podmínku řada smluv výslovně zakotvuje.

Smlouvy stanoví pořadí kritérií, které jsou ve vztahu k dané osobě testovány a na základě kterých pak dochází k přechýlení statutu daňové rezidence pouze do jednoho ze smluvních států. Právní úprava obsažená ve smlouvách, v nichž je Česká republika smluvní stranou, v zásadě akceptuje úpravu obsaženou v Modelové smlouvě OECD.  U států, se kterými má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, se v případě, kdy fyzická osoba naplní kritéria daňového rezidentství podle vnitrostátních právních předpisů obou smluvních států, použijí pro určení daňového rezidentství kritéria uvedená v příslušné smlouvě. Na základě těchto kritérií bude fyzická osoba rezidentem jen v jednom z obou smluvních států.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění stanoví postup, jak určit daňové rezidentství jen v jednom státě obvykle v článku 4 nazvaném Rezident, případně Daňový domicil. V praxi nejčastěji uplatňovaná Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 100/2003 Sb. m. s.) stanoví jednotlivá kritéria takto:

1. předpokládá se, že tato osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt; jestliže má k dispozici stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmů);
2. jestliže nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů nebo jestliže nemá k dispozici stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje;
3. jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem;
4. jestliže je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou.

Při hledání státu výsledné daňové rezidence fyzické osoby je třeba dodržet sled kritérií danou příslušnou smlouvou, jak je to zřejmé z dikce příslušných ustanovení. Jakmile je možné určit stát daňové rezidence na základě daného kritéria, proces testování končí. Vždy je třeba vyjít z konkrétní smlouvy, protože některé smlouvy upravují kritéria daňové rezidence odlišně např. tím, že přikládají větší význam státní příslušnosti (např. smlouva s USA).