Úprava odvolacího daňového řízení, obsažená v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád" nebo "DŘ") je vybudována na apelačním principu, který na rozdíl od principu kasačního neumožňuje odvolacímu orgánu odvoláním napadené rozhodnutí zrušit a současně věc vrátit prvoinstančnímu správci daně k dalšímu řízení, jak tomu je např. v ustanovení § 90 odst. 1 písm. b) zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "správní řád"). Daňový řád umožňuje odvolacímu orgánu v ustanovení § 116 odst. 1 DŘ rozhodnout o uplatněném odvolání pouze tak, že:
a) napadené rozhodnutí změní,
b) napadené rozhodnutí zruší a zastaví řízení, nebo
c) odvolání zamítne a napadené rozhodnutí potvrdí.
Pouze částečný prostor pro kasaci odvolacího orgánu je možné spatřovat v ustanovení § 116 odst. 3 DŘ, daňového řádu, a to v případě, že jsou u správce daně prvního stupně splněny podmínky pro autoremeduru. Proč bylo zvoleno takovéto řešení, plyne ze zachování této koncepce z původní právní úpravy daňového procesu, obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "ZSDP"), která obsahovala shodné řešení této otázky vybudované jako tradiční princip apelační. Další důvod spatřuji v obavách o možnost opakovaného vybrání daně vrácené po zrušení prvoinstančního rozhodnutí poté, co by bylo po odstranění procesních vad řízení v této věci vydáno rozhodnutí nové. Navíc v této věci judikoval i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení 8 Afs 15/2007 – 75, www.nssoud.cz , podle kterého:
I. Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.
II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§ 49 odst. 1 DŘ) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 DŘ.
Uvedené právní věty se sice vztahují k ZSDP, ovšem k jejich použitelnosti i v době účinnosti daňového řádu se Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku 1 Afs 322/2016 – 49 ze dne 2. března 2017, www.nssoud.cz , tak, že "Je skutečností, že uvedená rozhodnutí rozšířeného senátu byla vydána za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, lze je však aplikovat i na současnou právní úpravu, zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, neboť postup v odvolacím řízení je v obou zákonech řešen shodně" a dnes jde pro Nejvyšší správní soud o již jeho ustálenou judikaturu, viz např. rozsudek 6 Afs 185/2014 – 84 ze dne 29. července 2015, www.nssoud.cz , podle kterého:
"[50] Ve vztahu k námitce obsažené pod bodem ad 4) o přípustnosti změny způsobu stanovení daně v odvolacím řízení, uvádí Nejvyšší správní soud, že domněnky vyslovené stěžovatelem jsou mylné. Z judikatury nevyplývá, že by odvolací orgán nemohl napravit nedostatky v postupu správce daně a změnit způsob doměření daně, pokud z prvostupňového rozhodnutí není zřejmé, zda byla daň stanovena dokazováním či na základě pomůcek. Naopak ustálená soudní praxe setrvává na názoru, že je-li specifikem daňového řízení nemožnost zrušit rozhodnutí a vrátit věc k dalšímu řízení prvoinstančnímu správnímu orgánu, musí zde existovat možnost napravit v odvolacím řízení procesní pochybení, která by jinak byla důvodem pro nastíněný postup. Jinak by byl výsledkem zcela absurdní závěr, že vzniklá pochybení již nelze nijak napravit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2011, č. j. 8 Afs 56/2010 – 73).
S tím úzce souvisí možnost odvolacího orgánu v odvolacím řízení provádět tzv. doplňovací řízení v režimu § 115 DŘ, daňového řádu, v jehož rámci je odvolací orgán v rámci odvolacího řízení oprávněn provádět dokazování, které má sloužit k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad předchozího řízení, případně je odvolací orgán oprávněn toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který odvoláním napadené rozhodnutí vydal. Toto zákonné oprávnění odvolacího orgánu plyne ze samotné podstaty apelačního principu. Dikce tohoto zákonného ustanovení, podle které je možno provádět v této věci pouze dokazování, je ovšem poněkud matoucí. Nejvyšší správní soud k tomu v rozsudku 10 Afs 248/2016 – 55 ze dne 3. srpna 2017, www.nssoud.cz , judikoval takto: "Stěžovatel si je vědom pravidla upraveného v § 115 odst. 1 daňového řádu, ale myslí si, že se na něj nevztahuje, protože v jeho odvolacím řízení nebylo (prostřednictvím správce daně prvního stupně) doplňováno dokazování. I v tomto případě si stěžovatel vykládá dotčené ustanovení daňového řádu příliš úzce. Textace ustanovení je poněkud zavádějící: zdálo by se totiž, že doplňovat podklady pro rozhodnutí i odstraňovat vady řízení lze pouze cestou dokazování – to ale není přesné. Zatímco dokazování bude obvyklou cestou, jak v odvolacím řízení získat nový podklad pro rozhodnutí, odstraňovat vady řízení bude často možné i bez dokazování."
Nicméně ani toto doplňovaní podkladů pro rozhodnutí nebo odstraňování vad předchozího řízení v rámci odvolání odvolacím orgánem není bezbřehé a i toto doplňování má své limity, kdy již nelze takovéto doplňovací řízení provádět. Ve smyslu usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. listopadu 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 – 76, www.nssoud.cz , platí, že "Ke zrušení rozhodnutí orgánu prvního stupně přistoupí odvolací orgán, či soud v soudním řízení správním, tehdy, když platební výměr neměl být vůbec vydán, nebo pokud daňové řízení v prvním stupni trpělo takovými vadami, že v něm nelze dále pokračovat." Nelze tedy přes šíři oprávnění v doplňovacím řízení konstatovat, že vždy a ve všech případech je odvolací orgán oprávněn odstraňovat vady dřívějšího řízení vedeného prvoinstančním správcem daně a ani ten by se proto neměl vědomě spoléhat na to, že případné vady v jím vedeném řízení odstraní až odvolací orgán v odvolacím řízení. Tento příspěvek proto dále bude zaměřen na zmapování zejména judikatorních závěrů k otázce možných změn u rozhodnutí odvolacím orgánem v režimu odvolání a mezí toho zákonného oprávnění odvolacího orgánu.
Z judikatury Nejvyššího správního soudu (dále jen "NSS") je zřejmé, že NSS v každém konkrétním případě především posuzuje, zda k porušení procesního postupu správce daně došlo nikoliv v zanedbatelné míře, nýbrž v intenzitě, zpochybňující zákonnost posuzovaného rozhodnutí správního orgánu. Tedy prvním judikaturou dovozeným principem je, že proto, aby správní soud shledal případnou nezákonnost soudem posuzovaného rozhodnutí správního orgánu, že k porušení procesního postupu správcem daně musí dojít v takové intenzitě, která již vede k pochybnostem o zákonnosti tohoto rozhodnutí. V daňovém řízení existují zejména dvě základní oblasti, ve kterých hraje odstraňování procesních vad prvoinstančního řízení podstatnou roli. Jde o odstraňování vad postupu k odstranění pochybností a odstraňování vad ukončení daňové kontroly.
Nezákonnost neurčité výzvy zahajující postup k odstranění pochybností (dříve vytýkací řízení) nezpůsobí nezákonnost celého vytýkacího řízení, pokud její neurčitost v dalším řízení neznemožní seznat, jaké pochybnosti správce daně má odstranit, a uplatnit jeho procesní práva, zejm. navrhovat důkazy.
Z rozsudku NSS č. j. 3 Afs 28/2016 – 37 ze dne 28. února 2017, www.nssoud.cz , plyne, že:
"Co se týče postupu stěžovatele po zrušení jeho předchozího rozhodnutí rozsudkem krajského soudu ze dne 31. 5. 2012, č. j. 22 Af 95/2010 - 56, stěžovatel po vrácení věci k novému rozhodnutí vydal v režimu § 92 odst. 4 daňového řádu výzvu k prokázání skutečností ze dne 15. 8. 2012, č. j. 6317/12-1301-800230, v níž oproti výzvě k odstranění pochybností podstatně podrobněji popsal, co v průběhu daňového řízení zjistil, v čem spočívaly jeho pochybnosti a jakým způsobem je má žalobce osvětlit. Na rozdíl od žalobce nemá Nejvyšší správní soud pochyb o tom, že procesní úprava odvolacího řízení (§ 114 až § 116 daňového řádu) takový postup nejen nevylučuje, ale naopak předpokládá. Podle ustanovení § 115 odst. 1 daňového řádu (o správnosti aplikace procesního režimu daňového řádu na další průběh daňového řízení bylo již pojednáno výše) může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty. Z dikce citovaného ustanovení nelze dospět k názoru předestřenému žalobcem, dle kterého by odstraňování vad řízení bylo podmíněno souběžným prováděním dokazování, tedy že pokud by dokazování neproběhlo, nebylo by v řízení o odvolání vůbec možné jakékoli vady, k nimž došlo v řízení prvostupňovém, odstranit či napravit. Takový závěr by byl nejen v rozporu s pojetím obou instancí daňového řízení jako jednoho celku, ale navíc by i neodpovídal dikci § 116 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení zákon v odvolacím řízení předpokládá pouze změnu prvoinstančního rozhodnutí [§ 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu], zrušení tohoto rozhodnutí, za současného zastavení řízení [§ 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu] a konečně zamítnutí odvolání a potvrzení odvoláním napadeného rozhodnutí [§ 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu]. Odvolací orgán tedy nemůže odvoláním napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit správci daně k dalšímu řízení (potažmo k odstranění vad a k vydání nového rozhodnutí), jak by odpovídalo principu kasace; takový postup je předvídán pouze výjimečně, například tam, kde k vydání rozhodnutí v prvním stupni nemělo vůbec dojít (například v důsledku uplynutí lhůty pro stanovení daně). Odvolací daňové řízení je naopak konstruováno na apelačním principu, který úzce souvisí se zájmem na rychlém a hospodárném průběhu daňového řízení. Z uvedeného je tedy zřejmé, že i vady v řízení před správcem daně musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení (nevyužije-li správce daně možnost autoremedury za podmínek vyplývajících z ustanovení § 113 daňového řádu, či není-li mu takový postup uložen odvolacím orgánem postupem dle § 116 odst. 3 daňového řádu). Odstraňuje-li odvolací orgán vady řízení, jimiž bylo zatíženo řízení v první instanci, disponuje logicky i stejnými procesními oprávněními, jakými disponoval správce daně. I za situace, kdy je povinnost odstranit procesní vadu uložena správci daně, děje se tak stále v rámci odvolacího řízení; i tyto úkony jsou tedy přičitatelné odvolacímu orgánu. Restriktivní interpretace § 115 odst. 1 daňového řádu, podle níž by odvolací správce daně nebyl oprávněn napravit vady způsobené správcem daně v první instanci, by tak nastolila neřešitelnou procesní situaci, která jistě nebyla zákonodárcem zamýšlena."
V současné době se jedná o již ustálenou judikaturu NSS, z níž vyplývá, že byť správce daně chybuje a vydá neurčitou výzvu, kterou je zahájen postup k odstranění pochybností podle § 89 a násl. DŘ, daňového řádu, přičemž není pochyb o tom, že tato samotná výzva je pro svou neurčitost nezákonná, neznamená to nezbytně nutně automaticky také nezákonnost celého postupu. Nezákonnost tohoto postupu, postaru vytýkacího řízení, nebude dána zejména tehdy, když je nezákonnost samotné výzvy, spočívající v její neurčitosti, napravena v dalším průběhu řízení. Podmínkou pro takovéto následné zhojení nezákonnosti výzvy je to, že budou daňovému subjektu pochybnosti správce daně sděleny alespoň následně, v dostatečné míře jejich konkrétnosti a v dostatečném časovém prostoru tak, aby měl daňový subjekt prostor na tyto konkrétní pochybnosti reagovat, podávat vyjádření a navrhovat důkazy (viz např. rozsudek ze dne 31. ledna 2007, č. j. 1 Afs 155/2005 – 70, www.nssoud.cz ). I nezákonnou výzvou může být vytýkací řízení řádně zahájeno a její nezákonnost může být zhojena. Vada nedostatečně konkrétní výzvy k odstranění pochybností je zhojena především tehdy, pokud je z dalšího průběhu řízení zřejmé, že daňový subjekt pochopil, v čem konkrétní pochybnosti správce daně spočívají (rozsudky NSS ze dne 30. září 2010, č. j. 9 Afs 46/2010 - 227 a ze dne 23. února 2012, č. j. 8 Afs 38/2011 - 117). Ze shora uvedeného pak plyne, že také správní soudy v rámci svého přezkumu zákonnosti rozhodnutí, vycházejících z vytýkacích řízení, resp. z postupů k odstranění pochybností, spatřují možnost odstranit vadu neurčité výzvy již v řízení před prvoinstančním správcem daně. Vedle toho pak není vyloučeno ani pozdější odstraňování vady neurčitosti výzvy také v odvolacím řízení.
Přitom, pokud jde o kvalitu výzev vydávaných k zahájení postupu k odstranění pochybností, správci daně by měli ctít právní názor rozšířeného senátu NSS, který v usnesení č. j. 9 Afs 110/2007 - 102 ze dne 8. 7. 2008 www.nssoud.cz , ohledně obdobného ustanovení § 43 odst. 1 ZSDP judikoval, že "již ze samotného znění citovaného ustanovení § 43 odst. 1 d. ř. je zřejmé, že se nejedná o oprávnění správce daně vyzvat k prokázání určitých skutečností kohokoli, nýbrž o oprávnění oslovit toliko takový daňový subjekt, který vykazuje zákonem definovanou vlastnost. Touto vlastností je, že ve vztahu k dotyčnému daňovému subjektu má správce daně pochybnost o správnosti, o průkaznosti nebo o úplnosti podaného daňového prohlášení (resp. dalších zákonem stanovených písemností) nebo o pravdivosti údajů v tomto prohlášení uvedených. Právě existence či neexistence zákonem stanoveného typu pochybnosti správce daně je onou relevantní vlastností, která odlišuje ty daňové subjekty, které mohou být podrobeny postupu správce daně podle § 43 d. ř., a subjekty, které takovému postupu být podrobeny nesmí. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž pochybnost správce daně o jejich daňově relevantních tvrzeních existuje, mohou být povinny nést případné negativní následky nesplnění povinnosti podat řádné vysvětlení a vyjádření a doložit požadované skutečnosti, které vyplývají z § 43 odst. 1 d. ř. Ve vztahu k jiným subjektům je postup správce daně podle § 43 odst. 1 d. ř. nezákonností, jež nemůže být podkladem pro následný postup proti daňovému subjektu (např. podkladem pro vyměření daně) a výjimečně může podle okolností mít i povahu nezákonného zásahu. Existence pochybnosti správce daně o zákonem předepsaných skutečnostech je tedy nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení. V materiálním právním státě, v němž je vyloučena libovůle orgánů veřejné moci, musí být existence pochybnosti opřena o skutkové důvody, tj. o důvody objektivně existující a nespočívající toliko v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně."
Jaké má vůbec možnosti daňový subjekt na výběr poté, co dostane výzvu k zahájení postupu k odstranění pochybností, která je podle rozšířeného senátu NSS nezákonná, když neuvádí konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání, když pouze naznačuje jisté pochybnosti správce daně o uplatněném nadměrném odpočtu? Buďto, jsa poučen o možnosti vyměření daně podle pomůcek, pokud nesdělené konkrétní pochybnosti neodstraní, raději předloží požadované doklady, čímž se nezákonnost výzvy zhojí, neboť si výzvu správně vyložil. Anebo bude riskovat nepopulární vyměření podle pomůcek s tím, že soud bude zkoumat, zda byl či nebyl schopen vzhledem k jejímu obsahu adekvátně reagovat (viz "Je pravdou, že proti výzvám k odstranění pochybností správce daně nepřipustil odvolání a stěžovatel tak měl možnost proti průběhu vytýkacího řízení brojit až v rámci odvolání ve věci samé. Nic to však nemění na tom, že na vydané výzvy adekvátním způsobem reagoval", viz rozsudek NSS č.j. 8 Afs 38/2011-117 ze dne 23. února 2012, www.nssoud.cz ), jakož i to, zda tato pochybení nedosáhla takové intenzity, která by představovala důvod pro vyslovení nezákonnosti výzvy (viz "Přesto s ohledem na posuzovaný případ tato pochybení nedosáhla takové intenzity, která by představovala důvod pro vyslovení nezákonnosti výzev a zároveň na ně navazujících vytýkacích řízení", tamtéž). Poněkud obtížné a nejisté. Protože odvolání proti předmětné výzvě není přípustné a pokud by byla případně podaná stížnost vyřízena záporně, což…
