dnes je 15.6.2021

Input:

Nemovitosti (nemovité věci) z hlediska daňových nákladů

6.11.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Nemovitosti (nemovité věci) z hlediska daňových nákladů

RNDr. Ivan Brychta

Domníváme se, že nemovitost (nebo chcete-li nemovitá věc, jak se jí také říká od účinnosti nového občanského zákoníku) je po počítači, automobilu a mobilním telefonu čtvrtým nejčastějším druhem majetku, se kterým se můžeme v účetnictví podnikatelských subjektů setkat. Proto si jistě zaslouží mít své vlastní pojednání mapující daňové a nedaňové náklady (výdaje) související s vlastnictvím a správou nemovitosti. Následující rozbor bude prováděn především ze strany vlastníků. Problematiku druhé strany, tedy nájemce (v případě nájmu) a uživatele (v případě finančního leasingu), lze nalézt v textech Nájem, podnájem v daňových a účetních souvislostech a Finanční leasing u uživatele.

1. Vymezení pojmu, právní úprava

Definice pojmů

Definici nemovitostí (přesněji řečeno nemovitých věcí) a dalších základních pojmů vážících se k nemovitosti nalezneme v občanském zákoníku (viz např. § 498 NOZ). Zde se uvádí základní rozdělení věcí na věci movité nebo nemovité. Nemovitostmi (nemovitými věcmi) dle této definice jsou:

  • pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon,

  • stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá,

  • inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení, a

  • jednotky.

Nemovitou věcí je také (podle § 1242 NOZ) právo stavby (§ 1240 NOZ a § 1241 NOZ).

Součástí nemovitosti je (podle § 505 NOZ) vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Na rozdíl od občanskoprávní úpravy platné do konce roku 2013 však nový občanský zákoník uvádí v § 506 NOZ, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (toto vše označuje jako „stavba” a uvádí, že součástí pozemku nejsou stavby dočasné) včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Toto vymezení však zákon o daních z příjmů neakceptuje a jako hmotný majetek vymezuje budovy, domy, jednotky a další stavby (viz § 26 odst. 2 ZDP) bez ohledu na to, že v občanskoprávním pojetí by se mohlo jednat o součást pozemku.

Katastr nemovitostí

Katastr nemovitostí je veřejný seznam, který obsahuje soubor údajů o nemovitých věcech (vymezených katastrálním zákonem) zahrnující jejich soupis a popis, jejich geometrické a polohové určení a zápis práv k těmto nemovitostem. Je vymezen zákonem č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon).

Právní úprava
Právní úprava

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) – pro nemovitosti platí ustanovení týkající se hmotného majetku, speciálně pak odkazuje na nemovitosti např. v:

    • - § 4 odst. 1 písm. a) a b) ZDP, při určení podmínek, za kterých je prodej nemovitosti pro fyzickou osobu osvobozen od daně z příjmů,
    • - § 24 odst. 7 ZDP, kde se řeší nabývací cena při vkladu nemovité věci do obchodní korporace.

Z daňových zákonů řeší problematiku nemovitých věcí také:

  • zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, specifikující vše pro zatížení nemovitých věcí daní z nemovitých věcí, a

  • zákonné opatření č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (ZDNNV), upravující zdanění úplatného nabytí vlastnického práva k nemovitým věcem; toto zákonné opatření bylo od 26. 9. 2020 zrušeno zákonem č. 386/2020 Sb.

Dále upozorňujeme na:

  • zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), řešící evidenci nemovitých věcí, a

  • zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník, kterým mj. vymezuje jednotku coby nemovitou věc (§ 1159 NOZ, § 1158 NOZ).

2. Pořízení nemovitosti

Vymezení

Způsobů, jakými lze pořídit nemovitost, je hned několik. Vedle koupě, která je nejčastější, případně i směny nemovitostí, se můžeme setkat především s vlastní výstavbou a též s nabytím darováním a děděním (především u fyzických osob), případně vkladem (pro právnické osoby). Podrobněji viz text Pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

V souvislosti s úpravou v NOZ je třeba také připomenout, že v případě, kdy nevlastníme pozemek, je možné nabýt práva ke stavbám na něm umístěným pouze na základě práva stavby. Jde však o komplikovanější případ, proto ho rozebereme dále samostatně.

Právní úprava
Právní úprava

K pořízení nemovitosti se váží zejména tyto předpisy:

  • zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ), speciálně pak § 25 odst. 1 písm. a) a b) ZÚ hovoří o způsobu ocenění hmotného majetku,

  • zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (ZOM), využívaný (jak plyne ze samotného názvu) k oceňování nejen nemovitostí,

  • vyhláška č. 441/2013 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o oceňování majetku (oceňovací vyhláška),

  • zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), vymezující např. celé stavební řízení včetně kolaudace,

  • vyhláška č. 500/2002 Sb. (PVZÚ), zejména § 7 PVZÚ definující dlouhodobý hmotný majetek a § 47 PVZÚ vymezující náklady související s jeho pořízením.

Nabytí vlastnictví vkladem do katastru

Připomeneme, že naprostá většina nemovitostí podléhá zápisu do katastru nemovitostí a že se fyzická osoba nebo právnická osoba stane vlastníkem nemovitosti ode dne provedení zápisu do katastru. To je zásadní věc, neboť jak bude v dalším textu rozebíráno, mnoho výdajů spojených s pořízením nemovitosti má odlišný režim před nabytím a po nabytí vlastnických práv.

Příklad
Firma Alfa, s.r.o., zabývající se zahraničním obchodem, zakoupila pro své prodejce menší nemovitost v Praze. Kupní smlouvu podepsala 20. 12. 202X, ale žádost na zápis změny vlastnických práv na katastr nemovitostí podala až 5. 1. 202X+1. Dne 10. 3. 202X+1 obdržela firma vyrozumění o tom, že vklad vlastnického práva byl zapsán dne 25. 2. 202X+1 a právní účinky vkladu vznikly 5. 1. 202X+1 (tedy podáním žádosti o vklad).

Rozhodné datum pro veškeré účtování o nemovitosti jako o vlastním majetku a s tím spojené daňové otázky je datum 5. 1. 202X+1, tedy datum podání žádosti o vklad do katastru nemovitostí. Od tohoto dne se dá říci, že firma Alfa, s.r.o., je vlastníkem uvedené nemovitosti se všemi právy a povinnostmi, včetně případné možnosti majetek odpisovat. Příklad jsme volili tak, abychom ukázali důležitost včasného podání návrhu na vklad, neboť v našem případě byla „de jure” nemovitost pořízena až v roce 202X+1, i když kupní smlouva byla uzavřena již v roce 202X.

Vklad do katastru

V katastru nemovitostí se evidují:

  • pozemky v podobě parcel,

  • budovy (pokud nejsou součástí pozemku nebo práva stavby), a to nejen budovy, kterým se přiděluje popisné nebo evidenční číslo, ale i takové, kterým se nepřiděluje, jsou hlavní stavbou na pozemku a nejde o drobné stavby,

  • jednotky vymezené podle občanského zákoníku (§ 1159 NOZ, § 1158 NOZ),

  • jednotky vymezené coby byty a nebytové prostory zákonem č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů,

  • právo stavby,

  • nemovitosti, o nichž to stanoví jiný právní předpis.

Výstavba stavebních děl

Zatímco v případě již existujících nemovitostí řešíme zejména otázku nabytí vlastnictví k nim (viz předchozí), v případě výstavby stavebních děl, příp. při provádění technického zhodnocení stavebních děl, se musíme zabývat především otázkou toho, kdy lze daný majetek zaevidovat a začít odpisovat (daňově či účetně), neboť v případě výstavby nemovitosti je podnikatel vlastníkem již od prvopočátku. Důležitý moment, ke kterému se váže režim uplatňování nákladů, je datum uvedení nemovitosti do stavu způsobilého obvyklému užívání (viz § 26 odst. 5 ZDP).

Uvedené se netýká pozemků, ale pouze staveb, a to i těch, které nevyžadují zápis v katastru nemovitostí. Podle stavebního zákona (§ 119 odst. 1 zákona č. 183/2006 Sb.) lze užívat dokončenou stavbu, popřípadě její část schopnou samostatného užívání uvedenou v bodech 4 až 8 ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) stavebního zákona, nebo stavbu, popřípadě část stavby schopnou samostatného užívání, pokud vyžadovala stavební povolení nebo ohlášení stavebnímu úřadu [v případech podle § 104 odst. 1 písm. a) až d) a k) stavebního zákona], jen na základě:

  • kolaudačního souhlasu, nebo

  • kolaudačního rozhodnutí.

Stavebník musí zajistit, aby byly před započetím užívání stavby provedeny a vyhodnoceny zkoušky předepsané zvláštními právními předpisy.

V ostatních případech lze stavbu užívat pouze:

  • na základě časově omezeného povolení k předčasnému užívání stavby, které může stavební úřad na žádost vydat za podmínek stanovených stavebním zákonem (§ 123 stavebního zákona) před úplným dokončením stavby, pokud to nemá podstatný vliv na uživatelnost stavby a předčasné užívání neohrožuje bezpečnost a zdraví osob, zvířat nebo životní prostředí,

  • ve zkušebním provozu, kterým se ověřuje funkčnost a vlastnosti provedené stavby podle dokumentace či projektové dokumentace; vyhodnocení výsledků zkušebního provozu stavebník připojuje k žádosti o vydání kolaudačního souhlasu (§ 124 stavebního zákona).

V této souvislosti upozorněme na výborně zpracovanou Interpretaci Národní účetní rady z 18. 1. 2016 I-33 Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání, která včetně doplňujících příkladů je volně ke stažení na webových stránkách www.nur.cz. Musíme však zdůraznit, že závěry obsažené ve zmíněné interpretaci je třeba chápat z účetního pohledu, nikoliv ale daňově.

Pozor!
Podle zákona o daních z příjmů se uvedením stavby do stavu způsobilého obvyklému užívání rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Pro správce daně je v daných případech stěžejní existence kolaudačního souhlasu nebo pravomocné kolaudační rozhodnutí, nikoliv jen ekonomický princip používání majetku, tak jak je rozebrán ve zmíněné interpretaci I-33.

Daňové náklady (výdaje)

Tak jako při pořízení jakéhokoliv jiného majetku je třeba i při pořízení nemovitosti pečlivě zvažovat, co patří a bude součástí pořizovací ceny a co je přímým nákladem.

Pořizovací cenu stavebního díla do daňových nákladů (výdajů) uplatníme prostřednictvím odpisů nebo jako zůstatkovou cenu v případě následného prodeje (či darování); touto problematikou se budeme zabývat v dalších částech tohoto textu. Zde si vymezíme, co lze při pořízení nemovitosti považovat za přímý náklad již v momentě vynaložení finančních prostředků.

Daňová uznatelnost

Pro náklady související s pořízením nemovitosti, které nejsou součástí pořizovací ceny, obecně platí, že jde o daňově uznatelné náklady. V mnoha případech je pro nás rozhodující datum uvedení nemovitosti do užívání v souladu s právními předpisy.

Jelikož souvisejících nákladů při pořízení nemovitostí je poměrně hodně, uvádíme alespoň ty nejčastěji se vyskytující, a to v rozčlenění na náklady vstupující do pořizovací ceny a náklady, které nejsou součástí vstupní ceny.

Příklad
Součástí pořizovací ceny bude:

  • příprava a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertizy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce (týká se např. i projektové dokumentace),

  • úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne (rozhodnutí však není zcela bezvýhradně na účetní jednotce – ta je musí učinit s ohledem na dodržení účetních zásad, zejména principu věrného a poctivého zobrazení majetku),

  • průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž,

  • umělecká díla tvořící součást nemovitostí,

  • odvody za trvalé nebo dočasné odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a za trvalé nebo dočasné odnětí lesní půdy,

  • licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

  • vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

  • zabezpečovací a konzervační práce, popř. udržovací a dekonzervační práce v případě zastavení (přerušení) výstavby nemovitosti,

  • náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti nebo náhrady za omezení v obvyklém užívání nemovitosti, náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou,

  • úhrada podílu na oprávněných nákladech dodavatele spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu nebo požadované dodávky plynu a tepla, jakož i úhrada vlastníkovi rozvodného zařízení za přeložku rozvodného zařízení,

  • zkoušky, kterými zhotovitel prokazuje řádné provedení díla.

Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví (PVZÚ) ve všech případech (viz § 47 odst. 1 PVZÚ) považuje uvedené náklady za součást pořizovací ceny majetku do doby uvedení do užívání.

Příklad
Do provozních nákladů budou přímo zahrnuty:

  • smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů,

  • opravy a údržba,

  • nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,

  • náklady na biologickou rekultivaci,

  • kurzové rozdíly.

Právo stavby

Právo stavby se eviduje samostatně, tj. není ani součástí stavby vyhovující právu stavby a ani stavba vyhovující právu stavby není součástí práva stavby (toto platí po novele účetních prováděcích vyhlášek od roku 2015, s možností postupovat takto již v účetní závěrce sestavované od 1. 1. 2015 za účetní období započaté v roce 2014). Nabude-li se právo stavby včetně jemu odpovídající stavby za jedinou částku, je potřeba (podle § 47 odst. 3 PVZÚ) provést rozdělení ocenění práva stavby na část odpovídající stavbě a právu stavby, a to při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby.

Účtování

Zatímco související náklady, které jsou součástí pořizovací ceny, účtujeme na účet skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek (např. 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek), náklady, které vstupují ihned do provozních nákladů, můžeme účtovat podle charakteru na více účtů účtové třídy 5 – Náklady, např. na účet:

  • 518 – Ostatní služby,

  • 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení,

  • 562 – Úroky,

  • 563 – Kurzové rozdíly.

Právo stavby je evidováno samostatně (odděleně od stavby jemu vyhovující) v položce na příslušném účtu účtové skupiny 02, a to bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti.

Nemovitost jako zásoba

Nemovitosti lze za určitých podmínek evidovat jako zásoby, resp. jako zboží.

Tuto možnost bude mít podnikatel:

  • jehož předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí,

pokud

  • nakoupí nemovitost za účelem prodeje,

  • sám nemovitost nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na ní ani technické zhodnocení.

Směna nemovitosti

Velice zajímavá je problematika nabytí nemovitosti směnou za jinou nemovitost. Návod, jak v případě směny postupovat, nalezneme v § 47 odst. 9 PVZÚ, kde se říká, že DHM pořízený směnnou smlouvou se ocení:

  • pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány (viz následující příklad), anebo

  • reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě (viz příklad v textu Pořízení dlouhodobého hmotného majetku).

Nezáleží tedy vůbec na ocenění nemovitosti v účetnictví protistrany.

Příklad
Firma Alfa, s.r.o., je vlastníkem nemovitosti (pozemku s budovou) v Liberci, přičemž pozemek je evidován v pořizovací ceně 500 000 Kč, budova má pořizovací hodnotu 4 000 000 Kč, účetní zůstatkovou cenu 1 000 000 Kč a daňovou zůstatkovou cenu 800 000 Kč (vč. polovičních odpisů v roce směny). Směnnou smlouvou získá od firmy Gama, a.s., nemovitost (pozemek s budovou) v Brně, přičemž bylo smluvně dohodnuto, že cena nemovitosti v Liberci pro účely směny bude 2 500 000 Kč (z toho pozemek 500 000 Kč a budova 2 000 000 Kč) a cena nemovitosti v Brně 3 000 000 Kč (z toho pozemek 500 000 Kč a budova 2 500 000 Kč).

Ke směně došlo zápisem změn v katastru nemovitostí. Datum zápisu je určující jak pro účtování o vyřazení, tak pro účtování o nabytí nemovitosti směnou.

Firma Alfa, s.r.o., bude účtovat:

Č.  Text  Částka v Kč  MD   
1.  Účetní zůstatková cena budovy v Liberci (do výše
daňové ZC je daňově uznatelná) 
 
800 000  541 du  081  
200 000  541 dn  081  
2.  Vyřazení budovy v Liberci  4 000 000  081    021  
3.    Vyřazení pozemku v Liberci  500 000  541 du 031  
4.  Nabytí budovy v Brně směnou  2 500 000  021   641  
5.    Nabytí pozemku v Brně směnou  500 000  031  641  

Pro firmu Alfa, s.r.o., je tedy výnosem z prodeje cena dohodnutá ve smlouvě pro nemovitost v Brně. Cena pro nemovitost v Liberci uváděná ve smlouvě bude určující pro firmu Gama, s.r.o.

V příkladu jsme záměrně volili různé ceny, abychom ukázali, že i toto je možné. Častější je však, že smlouva obsahuje zmínku o tom, že ceny jsou stejné, anebo zde ocenění uvedeno není.

3. Odpisy

Jak bylo naznačeno v předchozím, pořizovací cenu nemovitosti lze promítnout do nákladů pomocí odpisů.

Hovoříme-li o odpisech, je třeba upozornit, že se uvedené týká pouze staveb. Pozemky nelze odpisovat ani účetně, ani daňově.

Speciální úpravu máme pro právo stavby. Daňově se v případě práva stavby postupuje tak, že:

  • u poplatníka, který nevede účetnictví, je právo stavby hmotným majetkem daňově odpisovaným, nikoliv však standardně rovnoměrnými či zrychlenými odpisy, ale podle samostatné úpravy v § 30 odst. 4 ZDP se odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby, a

  • u účetní jednotky jsou účetní odpisy práva stavby daňově účinné podle bodu 1 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP (postup účetního odpisování ale bude zřejmě totožný s daňovým řešením pro poplatníky nevedoucí účetnictví, protože právo stavby lze sjednat pouze na dobu určitou, která může být maximálně 99 let, takže se účetní odpisování po tuto dobu přímo nabízí).

Odlišnost u staveb oproti jinému hmotnému majetku vyplývá i z ustanovení § 26 odst. 2 ZDP. Zatímco u samostatných movitých věcí existuje hranice 40 000 Kč, a pokud tuto částku vstupní ceny nepřesáhnou, nepovažují se za hmotný majetek, pro budovy a stavby žádná hranice neplatí.

Právní úprava

Daňové odpisy se řídí ustanoveními §§ 26 až 32 ZDP a blíže jsou rozebírány v textu Odpisy hmotného majetku. Odpis coby daňový náklad je přitom uveden přímo v § 24 odst. 2 písm. a) ZDP, pokud tedy správně určíme výši daňových odpisů, neměl by být s daňovou uznatelností problém.

Odpisová skupina

Nemovitý majetek je zařazen zpravidla ve 4., 5. nebo 6. odpisové skupině. Pár zanedbatelných výjimek však nalezneme i ve 2. a 3. odpisové skupině.

Rozhodující pro zařazení nemovitého majetku do odpisové skupiny je jeho zatřídění podle klasifikace stavebních děl CZ-CC, platné k 1. 1. 2004. Podle něho lze příslušnou odpisovou skupin určit s pomocí přílohy č. 1 ZDP.

Stavební dílo (dům, budova, stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního užívání (v souladu se stavebním zákonem). Platí přitom, že při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše.

Pokud by došlo u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny by se změnilo i zatřídění do odpisové skupiny, je poplatník povinen změnu zatřídění tohoto majetku provést již ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo.

Příklad
Nechť má budova celkovou využitelnou podlahovou plochu 1 000 m2, z čehož je plocha využitá pro administrativu 600 m2 a plocha bytů 400 m2. Budova je proto odpisována jako administrativní (kód CZ-CC 122) v 6. odpisové skupině.

Pokud by např. v roce 202X došlo k rekolaudaci části administrativních prostor na byty, a poté by byla plocha administrativy již jen 450 m2 a plocha bytů by vzrostla na 550 m2, situace by se daňově zcela změnila. Jednalo by se o bytovou budovu (kód CZ-CC 112), která by se mohla odpisovat v 5. odpisové skupině. Vlastník budovy je povinen změnu zařazení provést počínaje rokem 202X, tedy rokem, ve kterém se stalo pravomocným příslušné rozhodnutí stavebního úřadu o provedení rekolaudace.

Ke změně odpisové skupiny u stavebních děl by mohlo dojít též novelou ZDP, jak tomu bylo např. od 1. 1. 2004 (kdy vznikla 6. odpisová skupina). Pokud ale měl poplatník do konce roku 2003 zaevidovanou v 5.odpisové skupině stavbu, která je od 1. 1. 2004 uváděna v 6. odpisové skupině (např. budovy hotelů, obchodních domů či administrativní budovy), pokračuje podle přechodných ustanovení ZDP (čl. II bod 11 zákona č. 669/2004 Sb.) u takového majetku v odpisování v 5. odpisové skupině (tj. majetek do 6.odpisové skupiny nepřeřazuje).

Rovnoměrné nebo zrychlené odpisy

Zařazené stavební dílo může poplatník odpisovat v příslušné odpisové skupině rovnoměrnými odpisy (§ 31 ZDP) nebo zrychlenými odpisy (§ 32 ZDP), vybraný způsob odpisování stanovený v 1. roce odpisování však nelze v průběhu odpisování změnit.

U stavebních děl bychom však doporučili spíše volit rovnoměrné odpisování, a to nejen z důvodu jednoduchosti, ale také kvůli tomu, že u stavebních děl dochází poměrně často k jejich technickému zhodnocování, přičemž ve většině případů platí, že prodloužení doby odpisování v důsledku provedeného technického zhodnocení je kratší v případě rovnoměrných odpisů.

Nižší sazby odpisů

Pro úplnost doplňujeme, že v případě rovnoměrného odpisování je další výhodou, že poplatník může na základě svého rozhodnutí použít pro výpočet odpisů i sazby nižší než maximální sazby uvedené v § 31 odst. 1 ZDP. Toto však aplikovat nelze ve zdaňovacích obdobích, kdy uplatní výdaje paušálem (podle § 7 odst. 7 ZDP nebo § 9 odst. 4 ZDP) anebo když používá stavbu pouze částečně ke svým zdanitelným příjmům (výnosům) a do výdajů tak zahrnuje pouze poměrnou část.

Dočasná stavba

Kromě rovnoměrných či zrychlených odpisů se u stavebních děl setkáme také často s časovými odpisy, stanovenými jako podíl vstupní ceny a stanovené doby odpisování. Toto časové odpisování se použije v případech § 30 odst. 4 ZDP, tedy i u tzv. dočasných staveb, jejichž použití je omezeno rozhodnutím stavebního úřadu.

Příklad
Firma Stavba, a.s., staví na zakázku luxusní hotel v Karlových Varech. Po dobu výstavby, od 1. 6. 202X do 31. 10. 202X+1, získala povolení umístit na pozemku přilehlém budoucímu hotelu dočasnou stavbu využívanou jako sociální zázemí pro pracovníky. Tato dočasná stavba byla dokončena 31. 7. 202X. Pokud činily náklady na dočasnou stavbu 600 000 Kč, odepíše firma do nákladů:

  • v roce 202X celkem 5/15 z 600 000 Kč, tj. 200 000 Kč,

  • v roce 202X+1 celkem 10/15 z 600 000 Kč, tj. 400 000 Kč.

Výpočet byl brán s přesností na měsíce, a to od srpna 202X do října 202X+1 včetně. Ustanovení § 30 odst. 7 ZDP umožňuje výpočet též s přesností na dny.

K daňovým odpisům se více vyjadřujeme také v textech Odpisy hmotného majetku a Odpisy hmotného majetku sazby. Účetně může být při odpisování staveb použita metoda komponentního odpisování.

4. Technické zhodnocení, údržba a opravy

S odlišením technického zhodnocení od opravy či běžné údržby bývá vždy problém a u stavebních děl to platí dvojnásob, neboť se vzrůstající cenou některých zásadních oprav roste i nebezpečí posouzení opravy jako technického zhodnocení, a tím i významný dopad do daňové povinnosti poplatníka.

O technickém zhodnocení pojednává podrobně samostatný text Technické zhodnocení.

Definice TZ

Zákon o daních z příjmů má přesně definováno technické zhodnocení (TZ) v § 33 ZDP, kde se říká, že se jím pro účely daně z příjmů rozumí vždy výdaje na:

  • dokončené nástavby (tj. změny stavby, kterými se stavba zvyšuje),

  • dokončené přístavby (takové změny stavby, kterými se stavba půdorysně rozšiřuje a je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou),

  • dokončené stavební úpravy (změny, kterými se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; podle stavebního zákona se za stavební úpravu považuje též zateplení pláště stavby),

  • rekonstrukce (vymezené v ZDP jako zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů) a

  • modernizace majetku (definované jako rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku),

pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 40 000 Kč. Pokud náklady uvedenou částku nepřevýší, stane se TZ jen v případě, že je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako náklad podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. I když je toto ustanovení velice příjemné, v případě nemovitostí je limit příliš malý.

Technické zhodnocení je od roku 2014 vymezeno samostatně (pro účely účetnictví) v účetních prováděcích vyhláškách. I když jsou práce charakterizující TZ vymezeny účetními vyhláškami shodně jako v § 33 ZDP, přesto může být TZ v účetním pojetí jiné než z pohledu ZDP. Např. dle § 47 odst. 4 PVZÚ pro podnikatelské subjekty technické zhodnocení stavby nastane, pokud dosáhnou vynaložené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby!

Příklad
Nechť je v majetku firmy plot za 50 000 Kč, který se daňově odpisuje ve 4. odpisové skupině. Pokud je v daném roce provedeno zvýšení plotu v hodnotě 35 000 Kč, půjde sice o práce charakteru technického zhodnocení, ale daňově se může jednat o náklad, protože částka nepřesáhla 40 000 Kč. Jinak tomu ale bude účetně. Jelikož jsou náklady na zvýšení plotu významné (dosahují 70 % hodnoty plotu), účetní jednotka by měla částku 35 000 Kč zaevidovat jako účetní technické zhodnocení plotu.

Definice – údržba a oprava

Definice oprav a údržby je uvedena v § 47 odst. 2 písm. a) PVZÚ, přičemž tuto účetní úpravu respektuje i zákon o daních z příjmů.

Zde se uvádí, že údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. Jde tedy např. o výmalby zdí, natírání radiátorů, mazání pantů dveří apod. S údržbou coby daňovým nákladem není problém.

Podle účetního vymezení se opravami odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem:

  • uvedení do předchozího stavu nebo

  • uvedení do provozuschopného stavu.

Rozdíl v uvedení do předchozího stavu od uvedení do provozuschopného stavu spočívá podle tohoto ustanovení ve způsobu provedení opravy a v použitých materiálech na její provedení.

Uvedení do předchozího stavu je z hlediska daňového „bezproblémové”, neboť by se měl v takovém případě použít na opravu původní materiál, díly, části nebo technologie.

Nahrávám...
Nahrávám...