2023.22.1
Místo plnění – kde obvykle daňové subjekty chybují
Ing. Dana Langerová
VYŠLO V ČÍSLE 22/2023
Stanovení místa plnění je v případě každé transakce dodání zboží či poskytnutí služby důležitým prvkem pro následné daňové posouzení. Ne vždy jde o jednoduchou záležitost, a tudíž se jedná o oblast, ve které plátci také často chybují. Jedná se většinou o postup vyplývající z neznalosti speciálních ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen "ZDPH").
Stanovení místa plnění je jak v případě dodání zboží, tak v případě poskytnutí služby jedním z prvních kroků, který je nezbytné učinit za účelem vyhodnocení skutečnosti, zda předmětné plnění bude předmětem daně z přidané hodnoty v tuzemsku, respektive zda daň bude případně vybrána v tuzemsku. Tato skutečnost vyplývá z ustanovení § 2 ZDPH, neboť dle tohoto ustanovení je předmětem daně dodání zboží, poskytnutí služby, pořízení zboží a dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku (při naplnění dalších ZDPH stanovených podmínek). Pokud je u dodání zboží nebo poskytnutí služby dle dále uvedených pravidel stanoveno místo plnění v tuzemsku, bude se při zdanění, případně osvobození či uplatňování jiných práv a povinností, postupovat podle tuzemského ZDPH.
Nahoru Základní pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží
Základní pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží jsou uvedena v ustanovení § 7 odst. 1 a 2 ZDPH a jsou navázána na skutečnost, zda je dodání zboží uskutečněno bez odeslání či přepravy nebo včetně odeslání či přepravy.
Místem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je dle ustanovení § 7 odst. 1 ZDPH místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.
Místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je dle § 7 odst. 2 ZDPH místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná.
Příklady:
Plátce dodává zboží zákazníkům přímo ve své provozovně v tuzemsku. Místo plnění je dle ustanovení § 7 odst. 1 ZDPH v tuzemsku.
Plátce dodává zboží zákazníkům ze své tuzemské provozovny společně s přepravou až na místo zákazníkem určené. Ať již se toto místo, kam je zboží dopraveno, nachází v tuzemsku nebo mimo tuzemsko, místo plnění bude stanoveno dle ustanovení § 7 odst. 2 ZDPH v tuzemsku (tj. dle místa, kde přeprava zboží začíná).
Plátce dodává zboží, které nakoupil v Polsku, dalšímu zákazníkovi přímo v Polsku včetně přepravy na místo určení v Polsku (zboží není z Polska před jeho dalším dodáním přepraveno do tuzemska). Místo plnění bude dle ustanovení § 7 odst. 2 ZDPH stanoveno v Polsku (tj. dle místa, kde přeprava zboží začíná).
I v případě uplatňování těchto základních pravidel plátci často chybují. V případě dodání zboží včetně přepravy se domnívají, že místo plnění se vyhodnocuje dle sídla příjemce plnění. Pokud je pak zboží dodáno z tuzemska do jiného členského státu nebo do třetí země, domnívají se, že místo plnění je v jiném členském státě či ve třetí zemi. V těchto případech je však místem plnění tuzemsko (místo, kde přeprava začíná). A následně se u těchto přeshraničních plnění s místem plnění v tuzemsku vyhodnocuje, zda naplní podmínky pro osvobození od daně dle příslušných ustanovení ZDPH, tedy v případě dodání zboží do jiného členského státu dle § 64 ZDPH a v případě vývozu dle § 66 ZDPH.
Nahoru Speciální pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží
Speciální pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží upravují vícero oblastí, např. dodání zboží v řetězci (§ 7 odst. 3 ZDPH), dodání zboží na palubě lodě, letadla nebo vlaku (§ 7 odst. 7 ZDPH), dodání plynu, elektřiny, tepla a chladu soustavami nebo sítěmi obchodníkovi (§ 7a ZDPH), prodej zboží na dálku (§ 8 ZDPH) nebo prodej dovezeného zboží na dálku (§ 8a ZDPH). Jedná se o obsáhlejší problematiku, které se v rámci tohoto příspěvku nebudeme věnovat.
Ze speciálních pravidel zmíníme pouze ustanovení § 7 odst. 6 ZDPH, dle kterého při dodání zboží s instalací nebo montáží se za místo plnění považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.
Plátce dodává zákazníkovi stroj včetně přepravy z tuzemska na Slovensko. Místo plnění bude stanoveno dle ustanovení § 7 odst. 2 ZDPH v tuzemsku (tj. dle místa, kde přeprava zboží začíná).
Plátce dodává zákazníkovi stroj včetně přepravy z tuzemska na Slovensko, přičemž dle ujednání dodavatel daný stroj na Slovensku rovněž instaluje a zprovozní. Místo plnění bude dle ustanovení § 7 odst. 6 ZDPH na Slovensku.
Rovněž v této oblasti dochází k chybám, a to jednoduše z toho důvodu, že si plátci neuvědomují, že se při dodání zboží s instalací a montáží aplikuje speciální ustanovení, tedy § 7 odst. 6 ZDPH, dle kterého je místo plnění tam, kde je zboží instalováno nebo smontováno.
Podstatné speciální pravidlo obsahuje rovněž ustanovení § 7 odst. 9 ZDPH, dle kterého při dodání nemovité věci je místem plnění místo, kde se nemovitá věc nachází. V případě práva stavby je tímto místem místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby. Obdobné pravidlo, jak se dočteme dále podrobněji, je aplikováno i v případě poskytování služeb vztahujících se k nemovitostem.
Nahoru Základní pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby
Základní pravidla pro stanovení místa plnění u služeb jsou definována v ustanovení § 9 ZDPH. V podstatě jsou tato základní pravidla dvě. Určují způsob stanovení místa plnění při poskytnutí služby jiné osobě povinné k dani (která jedná jako taková) nebo osobě nepovinné k dani.
Osobou povinnou k dani je dle ustanovení § 5 odst. 1 ZDPH osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, skupina a také právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Ekonomickou činností se přitom rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně činností spočívajících ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu. Pro účely stanovení místa plnění při poskytnutí služby se pak dle ustanovení § 9 odst. 3 ZDPH za osobu povinnou k dani, která jedná jako taková, považuje osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně.
Osoba nepovinná k dani v ZDPH přímo definována není, lze však dovodit, že se bude jednat o osobu, na kterou definice osoby povinné k dani nedopadá.
Hned na úvod je vhodné zdůraznit, že dle ustanovení § 9 odst. 4 ZDPH se tato základní pravidla použijí, pokud tento zákon nestanoví jinak, tzn. pokud se nejedná o službu, u které se místo plnění stanoví podle speciálních pravidel dle ustanovení § 9a až § 10i ZDPH.
A jak tedy ona základní pravidla zní? Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je dle § 9 odst. 1 ZDPH místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.
V ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH je provozovna takto speciálně vymezená pouze pro účely stanovení místa plnění při poskytování služeb. V daném případě je za provozovnu považována i taková organizační složka, která pouze přijímá služby a využívá je pro svou potřebu, přičemž poskytovat plnění daná provozovna nemusí. Obecná definice provozovny pro účely ZDPH je pak vymezena v základních pojmech v § 4 odst. 1 písm. j) ZDPH, kdy se jí rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.
Je nezbytné uvést, že dle citovaného základního pravidla pro stanovení místa plnění při poskytování služeb mezi dvěma osobami povinnými k dani, kdy místo plnění je určeno dle umístění sídla příjemce plnění, je v praxi postupováno nejčastěji.
Plátce poskytne službu přepravy zboží z Ostravy do Bratislavy osobě povinné k dani se sídlem na Slovensku. Místo plnění bude dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH stanoveno dle sídla příjemce plnění, tedy na Slovensku.
Plátce poskytne službu přepravy zboží z Ostravy do Břeclavi osobě povinné k dani se sídlem na Slovensku. Místo plnění bude dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH stanoveno dle sídla příjemce plnění, tedy opět na Slovensku.
Plátce poskytne službu přepravy zboží z Ostravy do Břeclavi osobě povinné k dani se sídlem na Slovensku. Přeprava je však uskutečněna do provozovny slovenské osoby povinné k dani umístěné v Břeclavi, která odpovídá vymezení provozovny dle daného ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH (viz výše). Místo plnění bude dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH stanoveno dle umístění provozovny, tedy v tuzemsku.
Osoba povinná k dani se sídlem v Německu poskytne konzultační službu tuzemskému plátci. Místo plnění bude dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH stanoveno dle sídla příjemce plnění, tedy v tuzemsku.
Jak bylo výše uvedeno, základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytování služeb určuje stanovení místa plnění rovněž při jejich poskytování osobě nepovinné k dani. Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je dle § 9 odst. 2 ZDPH místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.
Plátce poskytne právní službu osobě nepovinné k dani – občanovi Slovenska. Místo plnění bude dle ustanovení § 9 odst. 2 ZDPH stanoveno dle sídla poskytovatele plnění, tedy v tuzemsku.
Plátce poskytne právní službu osobě nepovinné k dani – občanovi Slovenska prostřednictvím své provozovny umístěné na Slovensku. Místo plnění bude dle ustanovení § 9 odst. 2 ZDPH stanoveno dle umístění provozovny, tedy na Slovensku.
Nahoru Speciální pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby
Také v případě poskytování služeb upravují speciální pravidla pro stanovení místa plnění vícero oblastí, např. poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi a která je plátcem (§ 9a ZDPH) nebo poskytnutí vymezených služeb osobám nepovinným k dani (§ 10e až 10i ZDPH). Jedná se však o obsáhlejší problematiku, které se v rámci tohoto příspěvku nebudeme věnovat. Věnovat se budeme nejčastěji v praxi aplikovaným ustanovením týkajícím se místa plnění při poskytování služeb, kdy příjemci plnění budou většinou jiné osoby povinné k dani.
Místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci – § 10 ZDPH
Ustanovení § 10 odst. 1 ZDPH stanoví, že místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitá věc nachází. Není vůbec podstatné, kdo je příjemcem plnění. Pokud tedy bude místo plnění dle umístění nemovitosti stanoveno v tuzemsku, plnění bude předmětem daně v tuzemsku dle tuzemského ZDPH. Pokud by se místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci nacházelo dle umístění nemovitosti mimo tuzemsko, byl by aplikován daňový režim platný v zemi místa plnění.
Plátce poskytuje stavební práce – opravu střechy na nemovitosti v tuzemsku. Místo plnění se tudíž nachází v tuzemsku a není podstatné, kdo je příjemcem plnění.
Plátce poskytuje stavební práce – opravu střechy na nemovitosti na Slovensku. Místo plnění bude tudíž na Slovensku a dle slovenských daňových zákonů bude vyhodnoceno, kdo – zda příjemce či poskytovatel plnění – vypořádá na Slovensku daň.
K chybám při stanovení místa plnění v daném případě dochází nejčastěji za situace, kdy jsou práce na nemovité věci prováděny subdodavatelem. Pokud tuzemský plátce poskytuje stavební práce na nemovitosti, např. jako v posledním příkladu opravu střechy na Slovensku pro slovenského odběratele, a na provedení např. klempířských prací na této zakázce si sjedná jiného tuzemského plátce, tak i tento subdodavatel poskytuje službu vztahující se k nemovitosti s místem plnění na Slovensku. Subdodavatelé se však v daném případě často chybně domnívají, že poskytují práce jinému tuzemskému plátci, a místo plnění je tudíž dle sídla příjemce v tuzemsku.
Ustanovení § 10 odst. 2 ZDPH pak upřesňuje, že službou vztahující se k nemovité věci se pro účely stanovení místa plnění rozumí služba, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty. Tímto přímo použitelným předpisem Evropské unie je dle odkazu pod čarou prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, v platném znění. Články 31a a 31b tohoto prováděcího nařízení, které řeší právě poskytnutí služby související s nemovitostí, jsou s účinností od 1. ledna 2017 závazné a přímo použitelné ve všech členských státech EU. Ve zmíněných článcích 31a a 31b prováděcího nařízení pak je velmi podrobně upraveno, kdy se o služby mající dostatečnou přímou souvislost s nemovitostí jedná, a místo plnění pak bude stanoveno dle § 10 ZDPH, a kdy se o službu vztahující se k nemovité věci naopak nejedná, a místo plnění bude stanoveno většinou dle základního ustanovení, tedy § 9 ZDPH. V následujících příkladech uvedeme výběr situací, které jsou v citovaných článcích nařízení přímo uvedené.
Situace 1:
V případě vypracování projektu budovy, např. rodinného domu, a to již přímo ve vazbě na konkrétní pozemek, se o službu mající dostatečně přímou souvislost s danou nemovitostí (pozemkem) jedná a místo plnění se pak nachází dle ustanovení § 10 odst. 1 ZDPH tam, kde se nachází předmětný pozemek.
V případě, že služba vypracování projektu budovy není přímo spojená s konkrétní parcelou, nelze ji považovat za službu, která má dostatečnou souvislost s nemovitostí. Může se jednat např. o projekt typizovaného rodinného domu, který není vypracován se záměrem jeho realizace na konkrétním místě. Místo plnění se pak stanoví dle základního ustanovení, tedy § 9 ZDPH
Situace 2:
V případě poskytnutí služby skladování zboží se jedná o službu mající dostatečně přímou souvislost s nemovitostí tehdy, pokud je nemovitost nebo její určitý prostor určen výlučně pro potřeby skladování zboží konkrétního příjemce plnění. V daném případě se jedná o službu vztahující se k nemovité věci a místo plnění se stanoví podle § 10 odst. 1 ZDPH tam, kde se nachází sklad.
V případě poskytnutí služby skladování zboží, kdy žádná určitá nemovitost nebo žádný určitý prostor v ní nejsou určeny výlučně pro potřeby skladování zboží konkrétního příjemce a nemovitost tedy není ústředním prvkem poskytování skladovacích služeb, se nejedná o služby mající dostatečně přímou souvislost s nemovitostí. Místo plnění se pak stanoví dle základního ustanovení, tedy § 9 ZDPH.
Situace 3:
Právní služby související s převodem vlastnictví nemovitosti, se zřizováním nebo převodem některých práv k nemovitosti, například notářské úkony, nebo s vypracováním smlouvy o prodeji nebo koupi nemovitosti, a to i v případě, že vlastní transakce vedoucí k právní změně u nemovitosti není dokončena, jsou považovány za služby mající přímý vztah k nemovitosti. Dostatečně přímou souvislost nemovitostí mají služby, které souvisí s právní změnou u nemovitosti. V daném případě se jedná o službu vztahující se k nemovité věci a místo plnění se stanoví podle § 10 odst. 1 ZDPH tam, kde se nachází nemovitost.
Právní služby, které nesouvisí s právní změnou u nemovitosti, kdy se může jednat např. o právní poradenství týkající se soudních sporů v souvislosti s nemovitostí, daní v oblasti nemovitostí, hypoték či investiční poradenství, nejsou pokládány za služby mající dostatečně přímou souvislost s nemovitostí.
Situace 4:
Je-li předmětem služby propagace či reklama, pak i když je tato reklama umístěna na nemovitosti, neexistuje mezi touto nemovitostí a reklamní službou dostatečně přímá souvislost, aby bylo možno v daném případě reklamní službu považovat za službu související s nemovitostí.
Jinak tomu bude v případě, kdy vlastník nemovitosti tuto pronajímá reklamní společnosti, která ji dále využívá jako prostor pro poskytování reklamní služby. Nájem nemovitosti vlastníkem…
