Informace shrnuje základní pravidla a přístupy pro uplatnění DPH v případech, kdy byla přijata a zdaněna úplata před uskutečněním zdanitelného plnění (zálohová platba) a v období uskutečnění zdanitelného plnění dochází ke změně sazeb DPH.
S účinností od 1. 1. 2024 dochází zákonem č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, ke změnám sazeb daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Ruší se druhá snížená sazba daně ve výši 10 % a namísto první snížené sazby daně ve výši 15 % se zavádí pouze jedna snížená sazba daně ve výši 12 %. Základní sazba DPH zůstává i nadále ve výši 21 %.
Cílem této informace je shrnutí základních pravidel a přístupů pro uplatnění DPH v případech, kdy byla přijata a zdaněna úplata před uskutečněním zdanitelného plnění (zálohová platba) a v období uskutečnění zdanitelného plnění dochází ke změně sazeb DPH.
Obecné pravidlo pro vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby je vymezeno v § 20a zákona o DPH. Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty (zálohy). Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění pak dochází ke zdanění rozdílu mezi celkovou úplatou za plnění bez daně a součtem přijatých záloh (snížených o daň). Výsledek (základ daně) může být buď kladný (doplatek) nebo záporný (přeplatek) a měla by být u něho uplatněna (či vrácena) příslušná sazba DPH.
Pravidla pro určení základu daně a výše daně v případě vypořádání záloh za zdanitelná plnění upravuje ustanovení § 37a odst. 1 až 3 zákona o DPH.
Odstavec 1 obsahuje pravidlo pro určení základu daně, kterým je v těchto případech rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 (tedy úplatou, kterou má plátce celkem obdržet za uskutečněné plnění, bez daně za toto plnění) a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 (tedy součtem obdržených záloh, snížených o daň z těchto záloh).
V odstavci 2 jsou upravena základní pravidla pro určení sazby daně, která má být při vypořádání uplatněna. Uplatnění sazby daně se liší podle toho, zda je vypočtený základ daně kladný nebo záporný.
- V případě kladného základu daně (tedy případ, kdy odběrateli vzniká povinnost uhradit doplatek) se uplatní sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (dále jen „DUZP“).
- V případě záporného základu daně (tedy případ, kdy dodavatel vrací odběrateli přeplatek) se uplatní sazba daně, která byla uplatněna při přijetí úplaty přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění, tedy sazba daně použitá při výpočtu daně u zálohy. Toto pravidlo však platí obecně pouze pro případy, kdy byla před uskutečněním plnění zaplacena pouze jediná záloha, nebo kdy byla u všech přijatých záloh uplatněna stejná sazba daně.
Odstavec 3 upravuje situace, kdy bylo před uskutečněním zdanitelného plnění přijato k tomuto plnění více záloh, přičemž souhrn záloh je vyšší než hodnota plnění a zároveň byly u těchto záloh uplatněny různé sazby daně. V těchto případech se při uskutečnění zdanitelného plnění uplatní sazby daně, které byly uplatněny při přijetí úplat, „a to pro tu část z každé přijaté úplaty, o kterou byl danou úplatou navýšen kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 a základem daně podle § 36 odst. 1.“ „Navýšení kladného rozdílu“ v podstatě znamená, že by plátce měl u každé ze záloh postupně (od první zálohy chronologicky) zjišťovat, jaký je kumulativní součet všech záloh. U zálohy, u které tento kumulativní součet převýší hodnotu plnění podle § 36 odst. 1 zákona o DPH, bude při výpočtu daně z celkového přeplatku zohledněna částka odpovídající rozdílu mezi kumulativním součtem záloh a celkovou hodnotou plnění, a u všech následujících záloh bude zohledněna celá hodnota zálohy. Pro každou takto určenou část základu daně se uplatní sazby daně, které byly uplatněny při přijetí příslušných záloh.
Byly-li zálohy zdaněny několika různými sazbami, pak se při vypořádání přeplatku použije sazba té zálohy, která se (plně nebo částečně) vrací. Pro tyto účely platí fikce, že se vrací poslední zaplacená záloha, případně dvě poslední atd. Jinými slovy, že se zálohy vrací „od konce“, tj. v čase…
