dnes je 17.11.2019
Input:

Fúze kapitálových společností

5.11.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Fúze kapitálových společností

prof. Ing. Viola Šebestíková, CSc.

Právní úprava
Právní úprava:

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ)

    • § 174 až § 184 – Přeměna právnické osoby

    • § 495 – Majetek osoby

  • Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (ZoPSD)

    • § 1 až § 59zb – Základní ustanovení k přeměnám

    • § 60 až § 242 – Fúze

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZoÚ)

    • § 3 odst. 3, 4 písm. a) a 6 – Účetní období při přeměně účetní jednotky a uplatnění hospodářského roku

    • § 4 odst. 8 písm. v) – Povinnost dodržovat účetní směrnou osnovu při přeměně společnosti

    • § 17 odst. 3 až 6 – Otevírání a uzavírání účetních knih při přeměně

    • § 24 odst. 3 písm. a) body 1 a 2 – Ocenění majetku při nabytí více než jedné složky majetku převodem

    • § 25 – Způsoby oceňování

    • § 27 odst. 3 – Reálná hodnota

  • Vyhláška č. 500/2002 Sb. (PVZÚ)

    • § 1 písm. c) až h) – Předmět úpravy

    • § 6 odst. 3 písm. d) – Dlouhodobý nehmotný majetek

    • § 7 odst. 10 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

    • § 14a – Kapitálové fondy

    • § 15a – Výsledek hospodaření minulých let

    • § 54 – Ocenění majetku a závazků při přeměně obchodní korporace a okamžik účtování

    • § 54a – Ocenění majetku a závazků při přeshraniční přeměně obchodní korporace a okamžik účtování

    • § 54b – Úpravy prováděné s účinky od rozhodného dne

  • ČÚS pro podnikatele

    • č. 003 – Odložená daň

    • č. 011 – Operace s obchodním závodem

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • § 4 odst. 1 písm. s), w) – Osvobození od daně u příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, příjmů z úplatného převodu cenných papírů a příjmů z podílů

    • § 21a – Zdaňovací období

    • § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 – Zvýšení hospodářského výsledku nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji

    • § 23 odst. 3 písm. c) body 4 a 5 – Možnost snížení hospodářského výsledku nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji

    • § 23 odst. 15 a 17 – Základ daně

    • § 23a – Převod obchodního závodu na obchodní korporaci

    • § 23b – Výměna podílů

    • § 23c – Fúze a rozdělení společnosti

    • § 23d

    • § 24 odst. 2 písm. i), t), v) – Daňově uznatelné náklady (výdaje)

    • § 24 odst. 7 – Nabývací cena

    • § 24 odst. 9

    • § 24 odst. 11 – Prodej majetku

    • § 25 odst. 1 písm. zh) a zi) – Daňově neuznatelné náklady (výdaje)

    • § 26 odst. 7 písm. a), b), d) – Uplatnění odpisu pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu

    • § 28 odst. 1 – Odpisování hmotného majetku

    • § 30 odst. 10 písm. a), b)

    • § 32a odst. 2 a 4 – Odpisy nehmotného majetku

    • § 34 – Daňová ztráta

    • § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 – Zvláštní sazba daně

    • § 36 odst. 2 písm. e) – Zvláštní sazba daně

    • § 37e – Přeměny jiných poplatníků než obchodních korporací

    • § 38a odst. 10

    • § 38m – Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období

    • § 38ma – Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za období, za které se podává daňové přiznání

    • § 38na – Výjimky z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob

  • Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád ()

    • § 238 odst. 1 – Ukončení činnosti

    • § 240 odst. 1 – Přechod daňové povinnosti u právnických osob

  • Zákonné opatření senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (ZDNV), ve znění zákona č. 254/2016 Sb.

    • § 5 – Vyloučení z předmětu daně

Popis operace:

Fúze patří do oblasti přeměn obchodních společností a družstev a jejím smyslem je sloučení nebo splynutí několika společností do jedné ekonomicky silnější společnosti. Fúzí obchodních společností se rozumí jejich zrušení bez likvidace, přičemž jmění zanikajících obchodních společností se převádí na právního nástupce.

Fúze sloučením – právním nástupcem se stává některá z existujících společností zúčastněných na fúzi.

Fúzi splynutím – právním nástupcem se stává nově vzniklá společnost, do níž vplynou všechny existující společnosti zúčastněné na fúzi. Jde o méně častou podobu fúze, protože vzniká zcela nová a neznámá společnost, která se musí teprve etablovat na trhu. Nově založená společnost nemůže použít název některé ze zrušených společností.

Fúzi lze realizovat pouze mezi obdobnými právními formami, tj. mezi kapitálovými společnostmi nebo mezi společnostmi osobními. Jinak musí fúzi předcházet změna právní formy (např. veřejná obchodní společnost se změní na s. r. o.) a teprve poté může dojít k fúzi s některou z forem kapitálové společnosti.

Důvody k fúzi mohou být různé – výrobně-technické se zvýšením efektivity podnikatelských aktivit, obchodní, snížení provozních, zejména administrativních nákladů, řešení finančních potíží nebo daňová optimalizace.

Z hlediska společníků jde v procesu fúze o přímý vztah nástupnické společnosti a společníků zanikajících společností1, neboť jejich vlastnické podíly v zanikající společnosti jim musí být nahrazeny adekvátními vlastnickými podíly v nástupnické společnosti (pokud se nerozhodnou ze společnosti vystoupit). Tento proces se realizuje formou nahrazení podílů (akcií) na zanikající společnosti za podíly (akcie) nástupnické společnosti prostřednictvím vhodných výměnných poměrů. Významnou roli zde sehrává znalecké ocenění jmění zanikající společnosti, ze kterého se odvíjí nárůst základního kapitálu nástupnické společnosti a výše nových podílů, které budou vydány společníkům zanikající společnosti.

Rozhodující poklady a informace, které je nutno mít k dispozici pro potřeby správného vedení účetnictví v rámci procesu fúze:

  • Projekt fúze – základní dokument obsahující informace o zanikající společnosti, o nástupnické společnosti, o rozhodném dni, o výměnném poměru podílů, tj. o budoucím vlastnickém uspořádání nástupnické společnosti atd.;

  • Okamžik sestavení konečné účetní závěrky – význam pro sestavení zahajovací rozvahy nástupnické společnosti;

  • Určení rozhodného dne – počátek společného účetnictví, počátek společného základu pro daň z příjmů – DzP (ideální, nejde-li o přeshraniční fúzi s jinými pravidly, je začátek standardního účetního období);

  • Okamžik ocenění jmění zanikající společnosti – vždy musí předcházet datu vyhotovení projektu fúze.

V dalším textu si uvedeme rozhodující ustanovení NOZ a ZoPSD k rozhodnému dni, vedení účetnictví a ocenění jmění znalcem, která jsou obecně platná nejen pro fúze, ale i pro všechny ostatní typy přeměn (s výjimkou změny právní formy).

Konečná účetní závěrka se sestavuje jako řádná nebo mimořádná účetní závěrka ke dni, který předchází rozhodnému dni fúze.

Mezitímní účetní závěrka se při fúzi sestavuje tehdy, byla-li poslední řádná nebo mimořádná účetní závěrka, popřípadě konečná účetní závěrka sestavena z údajů ke dni, od něhož ke dni vyhotovení projektu fúze uplynulo více než 6 měsíců. V návaznosti na mezitímní účetní závěrku je nutno vypracovat projekt fúze do 3 měsíce od data této závěrky; nevyžaduje se pouze v případech vymezených zákona o přeměnách.

Zahajovací rozvaha – sestavuje ji nástupnická společnost k rozhodnému dni fúze.

Komentář k zahajovací rozvaze – popis toho, do jakých položek zahajovací rozvahy byly převzaty položky vyplývající z konečné účetní závěrky osoby zúčastněné na fúzi nebo jak jinak s nimi bylo naloženo.

Audit účetních závěrek – při fúzi vzniká povinnost ověření konečných účetních závěrek všech zúčastněných společností auditorem, pokud alespoň jedna ze společností má povinnost ověřit konečnou nebo mezitímní účetní závěrku auditorem podle zákona o účetnictví. Je-li tomu tak, vzniká povinnost nástupnické společnosti nechat ověřit auditorem i zahajovací rozvahu.

Rozhodným dnem (RD) fúze se rozumí den

  • od něhož se jednání zanikající právnické osoby považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické právnické osoby (s výjimkou RD spojeného se dnem zápisu fúze do OR),

  • k němuž se sestavuje zahajovací rozvaha,

  • který je začátkem účetního období u nezanikající účetní jednotky, které končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis fúze do OR (tj., nastaly právní účinky fúze).

Rozhodný den fúze nemůže předcházet o více než 12 měsíců den podání návrhu na zápis fúze do OR. Může být také stanoven nejpozději ke dni zápisu fúze do OR, což je z hlediska účetního komplikovanější případ, který je aplikován víceméně při přeshraničních fúzích společností se sídlem v zemích, kde je rozhodný den takto nastaven.

Okamžik ocenění jmění zanikající společnosti (rozvahový den pro ocenění) – den zpracování poslední řádné nebo mimořádné anebo konečné účetní závěrky sestavované zanikající společností před vyhotovením projektu fúze. Rozvahový den pro ocenění je vyhláškou definován jako den, k němuž byla sestavena účetní závěrka využitá pro ocenění jmění posudkem znalce pro projekt fúze.

Znalecky ocenit jmění má za povinnost zanikající kapitálová společnost (provádí znalec pro ocenění jmění), a to v případě, dochází-li při fúzi sloučením ke zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti ze jmění zanikající společnosti. Při fúzi splynutím je každá zúčastněná kapitálová společnost povinna nechat ocenit své jmění znalcem.

Znalcem pro ocenění jmění může být jmenována stejná osoba, která je pro kteroukoliv zúčastněnou kapitálovou společnost jmenována znalcem pro fúzi. V takovém případě může být posudek znalce o ocenění jmění součástí znalecké zprávy o fúzi.

Posudek znalce musí obsahovat alespoň

  • popis jmění zanikající společnosti,

  • použité způsoby ocenění,

  • částku, na kterou se jmění oceňuje,

  • při fúzi splynutím i údaj, zda tato částka odpovídá součtu vkladů do základního kapitálu (součtu jmenovitých hodnot akcií tvořících ZK) nástupnické společnosti, které získají společníci zanikající společnosti výměnou za podíly (jmenovité hodnoty akcií) zanikající společnosti,

  • při fúzi sloučením, zda tato částka odpovídá alespoň částce zvýšení základního kapitálu, jež připadá na společníky konkrétní zanikající společnosti.

Jak bylo výše uvedeno, musí být rozhodný den stanoven tak, aby nepředcházel den podání návrhu na zápis fúze do OR o více než 12 měsíců, ale může být také spojen se dnem zápisu fúze do OR. Tato zákonem umožněná flexibilita rozhodného dne souvisí s realizací přeshraničních přeměn a reaguje na odlišnosti ve stanovení rozhodného dne, kdy mnohé země spojily právní (zápis do OR) a účetní účinky přeměn (rozhodný den) do jednoho dne. Pro společnosti zúčastněné na fúzi to znamená, že si mohou určit rozhodný den nejen zpětně, jak je to historicky dáno a většinou využíváno (z hlediska času před zpracováním a schválením projektu fúze), ale také do budoucnosti (do období po termínu zpracování a schválení projektu fúze), maximálně ke dni zápisu fúze do OR. Je-li v projektu fúze stanoven rozhodný den na pozdější dobu, považuje se za rozhodný den den zápisu fúze do OR.

1. Rozhodný den předchází schválení projektu fúze, bezprostředně navazuje na rozvahový den pro ocenění (v projektu fúze je stanoven zpětně).

V tomto případě, bývá rozhodný den nejčastěji stanoven na začátek účetního období (kalendářní, hospodářský rok), což má své logické i praktické opodstatnění. Rozhodný den koresponduje s počátkem příprav fúze, takže projekt fúze se zpracovává a předkládá v době, kdy jsou známy všechny potřebné informace pro realizaci fúze. Výhody:

  • řádná účetní závěrka = konečná účetní závěrka = rozvahový den pro ocenění;

  • účetní období je 12 po sobě jdoucích měsíců (význam nejen z hlediska délky účetního období, ale i z hlediska daňového);

  • aktuální a bezprostřední promítnutí ocenění jmění do účetnictví nástupnické společnosti, tj., nedochází k časové prodlevě mezi účetní závěrkou, která je podkladem pro ocenění a promítnutím ocenění do zahajovací rozvahy nástupnické společnosti (např. k 31. 12. sestavena konečná účetní závěrka a na 1. 1. je stanoven rozhodný den fúze, k němuž je sestavena zahajovací rozvaha).

Obr. 1 Časová osa úkonů při stanovení rozhodného dne na počátek procesu přípravy fúze (rozhodný den je stanoven k 1. dni účetního období)

V období mezi 31. 12. a 31. 5. (zveřejnění projektu fúze) musí:

  • zúčastněné společnosti sestavit řádnou účetní závěrku, která je v tomto případě i konečnou účetní závěrkou, příp. doložit audit konečné účetní závěrky,

  • zanikající společnost nechat zpracovat znalecký posudek na ocenění jmění vycházející z konečné účetní závěrky zanikající společnosti,

  • nástupnická společnost sestavit zahajovací rozvahu v přeceněných hodnotách ve vazbě na ocenění jmění k datu konečné účetní závěrky u zanikající společnosti,

  • zanikající společnost otevírá a vede účetnictví na účet nástupnické společnosti, a to na bázi přeceněných hodnot,

  • statutární orgány zúčastněných společností vypracovat projekt fúze (forma notářského zápisu), který podepisují všechny zúčastněné osoby (v zastoupení statutárních orgánů),

  • zúčastněné společnosti zveřejnit projekt fúze ve sbírce listin alespoň 1 měsíc před jeho schválením na valných hromadách (VH), příp. zveřejnit na internetových stránkách,

  • statutární orgány každé ze zúčastněných společností musí zpracovat písemnou zprávu o fúzi, ve které vysvětlí projekt fúze (lze i společnou zprávu),

  • v případě společníka nesouhlasícího s fúzí prodleva alespoň 1 měsíc od data konání valné hromady do podání návrhu na zápis fúze do OR.

Flexibilita rozhodného dne nám umožňuje stanovit rozhodný den zpětně také k jinému datu než je začátek kalendářního nebo hospodářského roku, např. na 1. 5. kalendářního roku, pak:

  • k 31. 12. se sestaví běžná, tj. řádná účetní závěrka,

  • 1. 5. je stanoven rozhodný den,

  • k 30. 4. se sestaví další, tj. mimořádná účetní závěrka, která je zároveň konečnou účetní závěrkou a rozvahovým dnem pro ocenění,

  • pokud by zápis fúze do OR nabyl účinnosti k 31. 12., účetní období by bylo od 1. 5. do 31. 12., tj. 8 měsíců,

  • pokud by zápis fúze do OR nabyl účinnosti až v průběhu dalšího kalendářního roku (návrh na zápis musí být podán nejpozději do 12 měsíců od rozhodného dne), pak by účetní období nástupnické společnosti bylo podstatně delší, a to od 1. 5. do 31. 12. následujícího kalendářního roku, tj. 20 měsíců. To, že posun rozhodného dne mimo začátek běžného účetního období klade mnohem větší nároky na účtování a sestavování účetní závěrky, např. až po 20 měsících (s „uhlídáním” daňových dopadů, kdy z hlediska ZDP se toto období považuje za jedno zdaňovací období) nemusíme účetním zdůrazňovat. Přesvědčit o nevýhodnosti je třeba zejména vlastníky, management a právníky participující na fúzi.

2. Rozhodný den následuje po schválení projektu fúze, bezprostředně nenavazuje na rozvahový den pro ocenění (v projektu fúze je stanoven dopředu), může, ale nemusí být spojen se zápisem fúze do OR.

V tomto případě je rozhodný den stanoven až na konec příprav procesu fúze. Při této variantě není pro zpracování projektu fúze k dispozici ani konečná účetní závěrka (ta se sestavuje až ke dni předcházejícímu rozhodný den), ani nemůže být valným hromadám předložena definitivní zahajovací rozvaha nástupnické společnosti (navazující na údaje z konečné účetní závěrky). Proto musí zpracovatelé projektu vycházet z jiných reálných údajů. Ty jim může jedině poskytnout znalecké ocenění jmění zanikající společnosti. Znalecký posudek se v tomto případě zpracovává k datu poslední řádné nebo mimořádné účetní závěrky zanikající společnosti (rozvahový den pro ocenění) sestavené před datem zpracováním projektu fúze. Znalecký posudek poskytuje finanční údaje nejen pro zpracování projektu fúze, ale také pro stanovení výměnných poměrů podílů (akcií) společníků zanikající společnosti.

Proti předchozí variantě jde o komplikovanější proces, který ztrácí zejména účetní a daňové výhody předchozí varianty rozhodného dne. Stručně shrnuto:

  • zanikající společnost sestaví řádnou (mimořádnou) účetní závěrku, která je zároveň rozvahovým dnem pro ocenění,

  • zanikající společnost otevírá účetnictví v navazujícím účetním období v nepřeceněných hodnotách z údajů řádné (mimořádné) účetní závěrky,

  • zanikající společnost sestavuje ke dni předcházejícímu rozhodný den konečnou účetní závěrku (často i řadu měsíců po rozvahovém dni pro ocenění), jež obsahuje nepřeceněné údaje, navazující na stavy poslední řádné (mimořádné) účetní závěrky, zobrazující skutečný stav majetku a závazků zanikající společnosti,

  • nástupnická společnost sestavuje zahajovací rozvahu na bázi znaleckého ocenění jmění k rozvahovému dni pro ocenění, které ale už nemusí odpovídat realitě, vycházející z konečné účetní závěrky; může být zastaralé a problém je v tom, že zvýšený základní kapitál v nástupnické společnosti vycházející ze znaleckého ocenění už neodpovídá hodnotě aktiv vložených zanikající společností,

  • valné hromady zúčastněných společností mohou v případě zásadních rozdílů proces fúze zamítnout,

  • valné hromady proces fúze schválí – nejsou zásadní rozdíly, příp. mohou požadovat nové znalecké ocenění; s tímto problémem se musí vypořádat účetnictví (viz dále) – tj., do zahajovací rozvahy na bázi ocenění jmění znalcem musí zakomponovat výsledky z konečné účetní závěrky plynoucí z hospodaření zanikající společnosti v mezidobí mezi rozvahovým dnem pro ocenění a datem konečné účetní závěrky, příp. zohlednit nové znalecké ocenění,

  • pokud se rozhodný den rovná dni zápisu fúze do OR (např. 1. 9., Obr. 2) – po otevření účetních knih k rozhodnému dni účtuje v přeceněných hodnotách o všech výše uvedených rozdílech nástupnická společnost (zanikající společnost vůbec neúčtuje na účet nástupnické společnosti),

  • pokud rozhodný den (např. 1. 11. 2019, Obr. 3) není spojen se dnem zápisu fúze do OR (např. 1. 5. 2020) k rozhodnému dni otevírá účetnictví zanikající společnost, a to na bázi přeceněných hodnot (v mezidobí do zápisu fúze do OR účtuje na účet nástupnické společnosti).

Obr. 2 Časová osa úkonů při stanovení rozhodného dne na konec procesu přípravy fúze (RD je stanoven dopředu, je spojen se dnem zápisu fúze do OR)

Obr. 3 Časová osa úkonů při stanovení rozhodného dne na konec procesu přípravy fúze (RD je stanoven dopředu, není spojen se dnem zápisu fúze do OR)

Z předchozího textu je patrné, že proces fúze s rozhodným dnem stanoveným dopředu (a zvlášť, pokud se nerovná dni zápisu fúze do OR) je mnohem komplikovanější a náročnější na zodpovědný přístup všech, kteří proces fúze po odborné stránce zaštiťují. Přitom zpracovatelé projektu se mohou opírat prakticky pouze o znalecké ocenění jmění. Pomineme-li právní úkony, jde o komplikace (zejména není-li spojen rozhodný den se dnem zápisu fúze do OR), ať už co do četnosti účetních závěrek, či oddělení rozvahového dne pro ocenění a konečné účetní závěrky a z toho plynoucí další účetní operace korigující „historické” znalecké ocenění. Je to dáno skutečností, že v zahajovací rozvaze se musí zobrazit ocenění jmění podle „historického” znaleckého ocenění, avšak to už nemusí odpovídat aktuální finanční situaci zanikající společnosti plynoucí z jejího hospodaření od doby „historického” znaleckého ocenění do rozhodného dne fúze. Proto musí být původní ocenění jmění upraveno o případné změny majetku a závazků vzniklé v tomto mezidobí, v horším případě fúze nemusí být nakonec realizována.

Na druhé straně nutno však zdůraznit, že v tomto případě jde o proces fúze, nastavený tak, aby umožňoval zapojení společností se sídlem na území ČR do přeshraničních fúzí. U tuzemských fúzí nemá tato varianta většinou své opodstatnění. V těchto případech se postupuje klasicky, nejlépe s rozhodným dnem stanoveným zpětně k začátku kalendářního (hospodářského) roku.

Účetní specifika fúze

Ve všech případech stanovení rozhodného dne je třeba myslet na to, že i když zanikající společnosti provozují své obchodní závody až do zápisu fúze do OR, tak musí respektovat to, že od rozhodného dne (s výjimkou spojení rozhodného dne se zápisem fúze do OR) jde o činnost prováděnou na účet nástupnické společnosti a všechny jejich hospodářské operace musí být zahrnuty do účetnictví nástupnické společnosti.

Nástupnická společnost přebírá účetnictví zanikající společnosti k datu zápisu fúze do OR, avšak s účinností od rozhodného dne fúze, kdy dochází ke spojení účetnictví i několika společností (zanikajících a nástupnické) do zahajovací rozvahy. Nutným předpokladem je, abychom byli v účetnictví všech zúčastněných společností na toto ekonomické spojení připraveni. A to už od začátku přípravy fúze, přes její průběh, až po ukončení procesu fúze, bez ohledu na to, že k reálnému spojení účetnictví dojde až v okamžiku, kdy je fúze zapsána do OR.

Z hlediska návaznosti účetních předpisů na ustanovení ZoPSD o oceňování je rozhodující, že o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou se vždy účtuje k rozhodnému dni fúze, a to po otevření účetních knih. Platí, že:

1. pokud se rozhodný den shoduje se dnem otevření účetních knih (1. 1. nebo začátek hospodářského roku) a následuje po rozvahovém dni pro ocenění a zároveň se neshoduje se dnem zápisu přeměny do OR, účtuje k rozhodnému dni o reálné hodnotě zanikající společnosti;

2. pokud se rozhodný den neshoduje se dnem otevření účetních knih a následuje po rozvahovém dni pro ocenění a zároveň se neshoduje se dnem zápisu přeměny do OR, účtuje k rozhodnému dni o reálné hodnotě také zanikající společnost;

3. pokud se rozhodný den shoduje se dnem zápisu přeměny do OR, účtuje k rozhodnému dni o reálné hodnotě nástupnická společnost.

Ve všech případech rozhodného dne, s výjimkou rozhodného dne spojeného se dnem zápisu do OR, vede zanikající společnost od rozhodného dne až do zápisu fúze do OR účetnictví na účet nástupnické společnosti, a to na úrovni přeceněných hodnot aktiv.

Účetní období nástupnické společnosti začíná rozhodným dnem a končí posledním dnem účetního období, v němž byl proveden zápis fúze do OR. Jak vyplynulo z grafického znázornění (Obr. 1-3), účetní období může být v prvním roce po fúzi kratší, ale i delší než 12 po sobě jdoucích měsíců. Pokud to jen trochu jde, nutno apelovat na to, aby návrh na zápis fúze do OR byl podaný tak, aby fúze mohla být zapsána ještě do konce roku, v němž figuruje datum rozhodného dne.

Z účetního hlediska nelze definovat univerzální účetní postupy pro jednotlivé případy rozhodného dne. Roli sehrává způsob znaleckého ocenění jmění (individuální, převzetí účetních hodnot), datum rozhodného dne či požadavek nového, druhého, znaleckého ocenění, v případě, že vzniknou významné rozdíly mezi „historickým” znaleckým oceněním a stavem majetku a závazků zanikající společnosti k datu konečné účetní závěrky.

Zákonem o účetnictví jsou sice definované obecné účetní metody spojené s procesem přeměn, avšak bez bližší specifikace a vysvětlení. V případě fúze se jedná o:

  • metodu fúze společnosti vč. úprav prováděných v rámci přeměn společností k datu zápisu fúze do OR s účinky od rozhodného dne,

  • metodu sestavení zahajovací rozvahy,

  • úpravy při přeshraniční fúzi, vkladu či prodeji obchodního závodu.

Možnosti postupu v případě fúze.

a) Je-li rozhodný den stanoven zpětně k 1. dni kalendářního (hospodářského) roku – historický, nezměněný způsob stanovení rozhodného dne – sloučené účetnictví zanikající společnosti do účetnictví nástupnické společnosti, a to k datu zápisu do OR, představuje:

  • promítnutí reálného ocenění převáděného majetku a závazků ze zanikající společnosti do zahajovací rozvahy nástupnické společnosti k rozhodnému dni; z důvodů průkaznosti je vhodné účtovat k rozhodnému dni podvojnými zápisy;

  • převod jmění do vlastního kapitálu vč. navýšení základního kapitálu nástupnické společnosti tak, aby zahajovací rozvaha odpovídala projektu fúze;

  • doplnění zahajovací rozvahy o komentář k zahajovací rozvaze;

Znamená to, že o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou účtuje zanikající účetní jednotka k datu otevření účetních knih, které je zároveň rozhodným dnem fúze, a účtuje na účet nástupnické společnosti.

b) Je-li rozhodný den stanoven zpětně, ale k jinému datu než je začátek kalendářního (hospodářského) roku, tak k datu otevření knih v mezidobí od začátku kalendářního (hospodářského) roku do data rozhodného dne fúze účtuje zanikající společnost v nepřeceněných hodnotách. Následně, ke dni předcházejícímu rozhodný den uzavře účetnictví na základě mimořádné a zároveň konečné účetní závěrky, jež je i rozvahovým dnem pro ocenění. Poté k rozhodnému dni fúze zanikající společnost znovu otevírá účetní knihy, ale už v přeceněných hodnotách a na účet nástupnické společnosti.

c) Je-li rozhodný den stanoven dopředu a je spojen se dnem zápisu fúze do OR, tak k datu otevření knih v mezidobí od začátku kalendářního (hospodářského) roku do data rozhodného dne fúze účtuje zanikající společnost stále v nepřeceněných hodnotách na svůj účet. O ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou (den poslední účetní závěrky před zpracováním projektu fúze) účtuje k rozhodnému dni, a to po otevření účetních knih, až nástupnická společnost, a to tak, že:

  • nástupnická společnost přebírá majetek a závazky od zanikající společnosti v nepřeceněných hodnotách (zanikající společnost sestavuje konečnou účetní závěrku v historických cenách a o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou neúčtuje);

  • přebírá náklady a výnosy zanikající společnosti;

  • v zahajovací rozvaze, po otevření účetních knih, jsou promítnuty reálné hodnoty majetku a závazků vycházejících z ocenění k rozvahovému dni pro ocenění;

  • vzhledem k časové prodlevě mezi rozvahovým dnem pro ocenění a rozhodným dnem fúze musí nástupnická společnost posoudit, zda hodnota majetku a závazků doložená údaji z aktuální konečné účetní závěrky zanikající společnosti sestavené ke dni předcházející rozhodný den fúze nevykazuje významné změny proti hodnotě majetku a závazků vykázaným v zahajovací rozvaze podle znaleckého ocenění staršího data;

  • případně musí doporučit, zda je vhodné či nutné nechat provést nové, druhé znalecké ocenění převzatého majetku a závazků (rozhodují valné hromady);

  • jmění zanikající společnosti podle původního (historického) znaleckého ocenění musí korigovat o případné změny plynoucí z konečné účetní závěrky, eventuálně z nového znaleckého ocenění majetku a závazků zanikající společnosti tak, aby zahajovací rozvaha odpovídala projektu fúze a současně vyjadřovala aktuální stav hospodaření zanikající společnosti v mezidobí od původního znaleckého ocenění do data zahajovací rozvahy;

  • doplnění zahajovací rozvahy o komentář k zahajovací rozvaze.

Další operace, na které je nutno v každém případě v zahajovací rozvaze zaměřit pozornost, je vyloučení

  • vzájemných vztahů mezi zanikající a nástupnickou společností, které probíhaly před rozhodným dnem fúze – např. vzájemné pohledávky a závazky a s tím související náklady a výnosy (po spojení se považují za vnitropodnikové vztahy),

  • vzájemných majetkových účastí mezi zanikající a nástupnickou společností.

V případech, ve kterých ZoPSD ukládá povinnost znaleckého ocenění jmění zanikající společnosti, použije se při ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou způsob ocenění daný zákonem o účetnictví a prováděcí vyhláškou.

Hodnota jmění vyplývá ze znaleckého posudku. Zároveň je nutno se vypořádat s oceněním jednotlivých složek majetku převáděného ze společnosti zanikající fúzí. Zákonem o účetnictví jsou dány dvě možnosti, jak tento majetek ocenit (závazky přeceňovat nelze), a to:

  • použít ocenění jednotlivých složek majetku z účetnictví zanikající společnosti (převzetí účetních hodnot) nebo

  • nechat ocenit jednotlivé složky majetku podle zvláštního právního předpisu (individuální ocenění majetku).

Z výše uvedeného vyplývá, že k rozvahovému dni pro ocenění, je nutno řešit:

  • zda ocenění složek majetku zanikající společnosti bude v jejich účetních hodnotách (vznik oceňovacího rozdílu), anebo s individuálním přeceněním jednotlivých položek aktiv (vznik goodwillu);

  • jak se naloží s opravnými položkami k jednotlivým druhům majetku, s přechodnými aktivy a pasivy, s rezervami, s oceňovacím rozdílem k nabytému majetku nebo s goodwillem, které vznikly z dřívějších operací s obchodním závodem;

  • jaká bude výše odložené daně (v závislosti na rozvahových položkách, které budou přecházet na nástupnickou společnost);

  • jaká je položková skladba jmění zanikající společnosti, jaká je výše rozvahové položky A.II.2.3. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodní korporací (účet 418), a v jaké struktuře se složky jmění promítnou do zahajovací rozvahy nástupnické společnosti.

Účetní postupy jsou odlišné v závislosti na způsobu znaleckého ocenění majetku (individuální, převzetí účetních hodnot), příp. na tom, zda je v případě rozhodného dne stanoveného dopředu požadováno u „historického” reálného ocenění provedeného k rozvahovému dni pro ocenění nové ocenění jmění.

Jsou-li do nástupnické společnosti převáděny účetní, tj. nepřeceněné hodnoty majetku, vzniká mezi hodnotou jmění podle znalce (většinou stanovenou za využití výnosové metody ocenění) a součtem stávajících účetních hodnot majetku v zanikající účetní jednotce, po odečtení součtu stávajících účetních hodnot závazků, rozdíl v podobě oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Tento způsob ocenění by měl být použit ojediněle, kdy se dá očekávat, že mezi historickým oceněním majetkových složek a jejich reálnou hodnotou v době fúze nebudou velké rozdíly (např. fúze navazuje na akvizici, u níž bylo použito reálné ocenění, příp. se po fúzi plánuje prodej majetku nebo restrukturalizace apod.).

Podle vyhlášky k účetnictví se oceňovacím rozdílem k nabytému majetku (rozvahová položka B.II.3.) ve vazbě na přeměny rozumí kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností a souhrnem ocenění jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky zanikající sníženým o převzaté závazky. Odpis je rovnoměrný po dobu 180 měsíců, a to počínaje rozhodným dnem fúze. Odpis účtujeme prostřednictvím účt. sk. 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku, a to na vrub nákladů v účt. sk. 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti (aktivní oceňovací rozdíl) nebo ve prospěch výnosů v účt. sk. 64 – Jiné provozní výnosy (pasivní oceňovací rozdíl). Pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu kratší než 180 měsíců; tuto skutečnost nutno odůvodnit v příloze k účetní závěrce.

V tomto případě se do zahajovací rozvahy promítnou účetní (zůstatkové) hodnoty majetku a závazků zanikající společnosti a sloučí se s účetními hodnotami majetku a závazků nástupnické společnosti. Na nástupnickou společnost tak mohou být převáděny i přechodné účty, oprávky, opravné položky k majetku, rezervy apod. ze zanikající společnosti. Detailnější informace musí obsahovat komentář k zahajovací rozvaze.

I při individuálním ocenění majetku se vychází z výnosového ocenění jmění znalcem, kdy máme zároveň k dispozici i položkové (individuální) ocenění majetku pomocí substanční metody. Vzniklý rozdíl v podobě goodwillu vyjadřuje rozdíl mezi hodnotami dosaženými výnosovým a substančním oceněním.

Ve vyhlášce k účetnictví je goodwill definován jako kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Goodwill se odepisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců, a to od rozhodného dne fúze. Odpis goodwillu se účtuje pomocí účt. sk. 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku, kladný na vrub nákladů v účt. sk. 55, záporný ve prospěch výnosů v účt. sk. 64. Účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu delší než 60 měsíců; tuto skutečnost odůvodní v příloze k účetní závěrce.

V tomto druhém případě jsou v zahajovací rozvaze nástupnické společnosti zachyceny reálné individuálně oceněné hodnoty majetku podle posudku znalce. V komentáři k zahajovací rozvaze musí být uvedeno, do jakých položek byly převzaty položky vyplývající z konečné účetní závěrky osob zúčastněných na fúzi nebo jak jinak bylo s nimi naloženo. V účetních předpisech žádný bližší návod nenajdeme. Změny v ocenění pro potřeby zahajovací rozvahy je vhodné pro jejich přehlednost a doložitelnost provádět podvojnými zápisy pomocí účt. sk. 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování.

Jediné rozvahové položky, které mají zanikající společnosti za povinnost (podle ZoÚ) ocenit k datu účetní závěrky – bez ohledu, zda jde o fúzi – jsou některé cenné papíry a deriváty, příp. pohledávky k obchodování. Vzniklé rozdíly zúčtují buď výsledkově s vlivem na výsledek hospodaření, anebo rozvahově pomocí účtu 414 – Oceňovací rozdíl z přecenění majetku a závazků s převzetím nástupnickou společností (popis v komentáři k zahajovací rozvaze).

Výsledky z přecenění aktiv, ať jde o převzetí účetních hodnot aktiv ze zanikající účetní jednotky (se vznikem oceňovacího rozdílu k nabytému majetku) nebo o přecenění individuální (se vznikem goodwillu), se v souladu s principem rozvahové rovnováhy musí projevit také v pasivech. V důsledku znaleckého ocenění jmění zanikající společnosti dochází v pasivech obvykle k navýšení vlastního kapitálu nástupnické společnosti, a to prostřednictvím rozvahové položky A.II.2.3. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací (+/–). Vyhláškou je tato položka definována jako rozdíly mezi oceněním majetku a závazků v účetnictví zanikající společnosti a oceněním jmění při přeměně obchodní korporace k rozvahovému dni pro ocenění.

Jde o nově vytvořený zdroj plynoucí ze znaleckého ocenění, který je využitelný pro zvýšení vlastního kapitálu nástupnické společnosti. V její zahajovací rozvaze sestavené k rozhodnému dni fúze může tato položka zůstat nerozdělená, v hlavní knize je vedená na účtu 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací, anebo se přerozdělí do základního kapitálu (ve vazbě na výměnné poměry akcií, podílů) nebo do rezervního fondu, emisního ážia nebo do jiných kapitálových fondů, případně se využije na vypořádání neuhrazené ztráty nástupnické společnosti. Převod do nerozděleného zisku není vhodný, neboť společníci mohou mít po fúzi zájem na jeho rozdělení. Přitom v tomto případě jde jednoznačně o nerealizovaný zisk, který vyšel ze znaleckého ocenění. Jeho podstatu v převážné míře tvoří přeceněná hodnota movitého a nemovitého majetku.

Vedle této položky se ve vlastním kapitálu nástupnické společnosti v její zahajovací rozvaze mohou objevit i další kapitálové položky související s fúzemi, a to:

A.II.2.4. Rozdíly z přeměn obchodních korporací (+/–) představující rozdíly z rozvahových operací vzniklé například vyloučením vzájemných pohledávek a závazků nebo rozdíly vzniklé z vyloučených aktiv a pasiv, která se v souladu s vyhláškou a zákonem nevykazují (při přeshraničních fúzích). Smyslem této položky je odlišit vznik vlastního kapitálu, který je výsledkem jiných operací než jako důsledek znaleckého ocenění. U přeshraničních fúzí může jít např. o odlišné přístupy a metody různých účetních systémů, různorodost v obsahovém vymezení aktiv a pasiv apod. Tituly pro tuto položku najdeme i u tuzemských fúzí, kdy se např. vypořádávají:

  • rozdíly plynoucí z vyloučení vzájemných pohledávek a závazků zúčastněných společností,

  • rozdíly ze zrušení opravných položek k zaniklým pohledávkám,

  • rozdíly ze vzájemných majetkových účastí mezi zúčastněnými společnostmi,

  • rozdíly ze zrušení opravných položek k zaniklým akciím či podílům, které byly vyloučeny proti vlastnímu kapitálu.

Položka A.II.2.4. může být ponechána a v hlavní knize vedena na samostatném účtu 417 – Rozdíly z přeměn obchodních korporací nebo se převede do ostatních složek vlastního kapitálu, obdobně jak bylo uvedeno u A.II.2.3.

Pro korekci případných rozdílů z ocenění je