Důkazní prostředky

4.7 Důkazní prostředky

Ing. Jiří Šperl

Řízení ve věcech týkajících se daní je založeno na tom, že důkazní břemeno nese primárně daňový subjekt a pouze v zákonem definovaných případech nese důkazní břemeno správce daně. Správce daně je tedy v nadřazeném, vrchnostenském postavení vůči daňovému subjektu. Důkazní prostředky daňový subjekt předkládá v rámci plnění svého důkazního břemene, případně navrhuje jejich provedení, pokud je daňový subjekt nemá sám k dispozici. Dokazování provádí vždy správce daně. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních; důkazními prostředky se tedy prokazují konkrétní skutečnosti rozhodné pro řízení. V rámci dokazování se důkazní prostředky posuzují a na základě tohoto posouzení pak správce daně určí, které skutečnosti má za prokázané a které nikoliv. Právní úprava dokazování v daňové oblasti je upravena pro oblast všech daní procesním předpisem, tedy řídí se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád (DŘ), který od roku 2011 nahradil dřívější zákon o správě daní a poplatků (ZSDP).

Cílem správy daní je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Z toho plyne, že v rámci řízení prokazují poplatníci a plátci daně, že daň, kterou si sami vypočetli a uvedli v daňovém přiznání, je stanovena správně. Pokud se týká daňově uznatelných nákladů, bude v rámci řízení předmětem dokazování, že všechny náklady, které si daňový poplatník uplatnil jako položky snižující jeho daňový základ, odpovídají požadavkům zákona o daních z příjmů, tedy že:

• jsou vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů,

• a to takových příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů a nejsou od ní osvobozeny,

• jejich zahrnutí do daňových nákladů je rovněž v souladu s ustanoveními zákona o daních z příjmů, zejména §§ 24 a 25 ZDP.

Při dokazování má správce daně zákonnou povinnost dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.

Je nutno si uvědomit, že důkazní břemeno spočívá rozhodující měrou právě na daňovém subjektu. Důkazní břemeno správce daně je omezeno pouze na případy výslovně uvedené v § 92 odst. 5 DŘ, který správci daně ukládá prokazovat pouze tyto zákonem dané skutečnosti, a to:

1. oznámení vlastních písemností,
2. skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce,
3. skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem,
4. skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti,
5. skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní.

Prokazování skutečností uvedených pod písm. b) a c) bývá častým předmětem sporů, stále je možno se setkávat jen s povšechným sdělením, že účetnictví je nevěrohodné a že nelze stanovit daň dokazováním, případně že skutečný stav je zastřen stavem formálním bez toho, že by bylo takové konstatování řádným způsobem prokázáno. I v oblasti daně z příjmů se začíná uplatňovat ze strany finančních orgánů pojem známý z oblasti daně z přidané hodnoty, tedy tzv. zneužití práva, kdy postup daňového subjektu není v rozporu s konkrétním ustanovením zákona, ale správce daně dospěje k závěru, že důvodem postupu daňového subjektu je převážně získání daňové výhody, tedy že se jedná o určitou snahu o obcházení zákona.

Je tedy nezbytné, aby kontrolovaný subjekt si byl vědom a využil svých zákonných práv a zejména v rámci vyjádření se ke zprávě o kontrole či k výsledku postupu k odstranění pochybností, případně v rámci opravných prostředků, svá práva účinně bránil. Význam projednání zprávy o daňové kontrole či výsledku postupu k odstranění pochybností je daňovými subjekty často podceňován a toto podcenění pak může mít negativní dopad na další průběh řízení.

Často se vyskytující úvaha daňových subjektů, "ať mi finanční úřad dokáže, že to bylo jinak", je zcela chybná, neboť řízení o daních je založeno na principu, že tím, kdo dokazuje, je (s výjimkou výše uvedených skutečností) daňový subjekt. Na něm je povinnost předkládat důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení a finanční úřad důkazní prostředky pouze hodnotí. Pokud tedy jsou pochybnosti, je na daňovém subjektu, aby tyto pochybnosti vyvrátil a svá tvrzení prokázal. Pomocí důkazních prostředků plní daňový subjekt svou povinnost prokázat to, co je povinen uvádět do daňového přiznání, popř. to, k čemu je správcem daně vyzván (důkazní břemeno, viz § 92 odst. 3 a 4 DŘ). Jinými slovy, pomocí důkazních prostředků přesvědčuje daňový subjekt správce daně v případě jeho pochybností o tom, že tyto pochybnosti jsou nedůvodné. Pokud však daňový subjekt důkazní prostředky předloží a správce daně je neakceptuje, pak se důkazní břemeno přesouvá na správce daně, který je pak povinen prokázat, že existují skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost a správnost důkazních prostředků předložených daňovým subjektem.

Na jedné straně má sice správce daně zákonem uloženou povinnost dbát na úplnost zjištění rozhodných skutečností, ale to rozhodně neznamená, že je správce daně povinen sám aktivně vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu. V daňovém řízení (a konstantní soudní judikatura to pouze potvrzuje) platí zásada: "každý nechť střeží svá práva". To se odráží i v tom, že předkládat či navrhovat důkazní prostředky je povinností a právem daňového subjektu. Bez toho, že správci daně daňový subjekt předloží důkazní prostředky, nebo alespoň navrhne jejich provedení, nelze očekávat, že v daňovém řízení bude daňový subjekt úspěšný a obhájí daňovou povinnost uvedenou a tvrzenou v daňovém přiznání.

Pokud daňový subjekt neunese důkazní břemeno (neprokáže jím tvrzené skutečnosti), pak např. v případě, že jde o prokazování oprávněnosti zahrnutí určitého nákladu jako daňového, správce daně takový náklad obvykle vyloučí z daňového základu a doměří daň včetně příslušných sankcí (úrok z prodlení, penále). Dokazování však rozhodně není omezeno jen na problematiku daňových nákladů. Obdobně se dokazování může týkat např. vkladů do podnikání, přijatých půjček, úplnosti dosažených příjmů (výnosů) atd.

Neúspěch při dokazování však může mít za následek i nemožnost stanovit daň na základě dokazování, a tedy přechod na vyměřené daně podle pomůcek.

V případě, že daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a toto nesplnění povinnosti má za následek, že není možno daň stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Oporu pro takový postup má správce daně v § 98 odst. 1 až 3 DŘ. Jedná se o náhradní způsob stanovení daně, kterým samozřejmě nemůže být daň stanovena zcela přesně. Nicméně z konstantní judikatury soudů včetně Nejvyššího správního soudu plyne, že i v takovém případě by výše daně měla být stanovena tak, aby odpovídala možné realitě. Přesto je fakt, že v takovém případě daňový subjekt ztrácí reálně možnost ovlivňovat výši vyměřené daně. Předkládání důkazních prostředků však není ani v takovém případě neúčelné, neboť správce daně může použít alespoň část důkazních prostředků, které nezpochybní, jako pomůcky. Na výši vyměřené daně tedy svůj vliv mohou mít. V dalším textu se však tímto způsobem stanovení daně nebudeme zabývat, neboť dokazování se zde uplatní jen ve velmi omezení míře a jde o důkazní břemeno na straně správce daně, který prokazuje dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek.

Poslední možností, jak může být daň stanovena, je sjednání daně s daňovým subjektem podle § 98 odst. 4 DŘ. Tento způsob stanovení daně lze použít v případech, kdy:

• daňový subjekt neprokázal svá tvrzení vztahující se k jeho daňové povinnosti a

• daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici.

Sjednání daně přichází v úvahu jako krajní a výjimečný způsob stanovení daně, kdy byly vyčerpány ostatní možnosti jak daň stanovit, tj. daň nelze stanovit na základě dokazování a správce daně nemá k dispozici pomůcky, které by umožňovaly daň stanovit dostatečně spolehlivě. Takových případů však je v praxi velmi málo.

Sjednání daně musí být vždy zaprotokolováno a výše daně se uvede v rozhodnutí, které je součástí protokolu. Proti sjednané dani nelze uplatnit opravné prostředky, zejména se nelze odvolat.

Dokazování vždy provádí příslušný správce daně, případně dožádaný správce daně. V rámci dokazování plní daňový subjekt své důkazní břemeno, tedy předkládá a navrhuje důkazní prostředky, kterými prokazuje skutečnosti uvedené v daňovém přiznání. Současně i správce daně shromažďuje důkazní prostředky z různých zdrojů, např. formou dožádání, přičemž využívá i zjištění z vyhledávací činnosti a provádí důkazní prostředky včetně důkazních prostředků navržených daňovým subjektem. Jedná se zejména o výpovědi svědků, znalecké posudky, v úvahu mohou přicházet grafologické rozbory atd. Cílem je shromáždit co nejúplnější podklady pro rozhodnutí správce daně.

Pokud daňový subjekt navrhne správci daně provedení nějakého důkazního prostředku, není správce daně oprávněn takový návrh bez dalšího odmítnout. Správce daně není povinen provést jakýkoliv navrhovaný důkazní prostředek, ale pokud jej neprovede, je povinen řádným a přezkoumatelným způsobem odůvodnit, z jakého důvodu provedení důkazního prostředku nepovažuje za důvodné. Jako příklad lze uvést situaci, kdy správce daně provedl výslech více svědků, kteří shodně potvrdili určité skutečnosti, a daňový subjekt trvá na další svědecké výpovědi. V takovém případě je obvykle zřejmé, že další svědecká výpověď by již bez ohledu na její obsah nemohla důkazní situaci zvrátit, i kdyby svědek vypovídal jinak, z hlediska hodnocení správce daně by to jeho závěry nemohlo změnit.

Lze tedy konstatovat, že pokud daňový subjekt navrhuje jako důkazní prostředek např. výpověď svědka, přičemž je schopen označit, co jeho výpovědí sleduje ve vazbě na předmět daňového řízení, a správce daně nemá v této věci z dosud provedeného řízení jasno, je povinen navrhovaného svědka vyslechnout.

Mezi případy, kdy správce daně není povinen provést navrhovaný důkazní prostředek, patří i situace, kdy daňový subjekt navrhuje důkazní prostředek, jehož provedení by bylo reálně nemožné. Jako příklad lze uvést návrh na provedení svědecké výpovědi osoby, jejíž pobyt je neznámý.

Na základě provedeného dokazování pak správce daně určí, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě jakých důkazních prostředků. Hodnocení důkazů je správce daně povinen uvést v úředním záznamu nebo v jiné písemnosti, což by mohla být i zpráva o kontrole. Přitom platí, že hodnocení důkazů není na libovůli správce daně, ale ten je vázán zásadami daňového řízení, které mu ukládají posuzovat každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a přitom přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

Z uvedeného je zřejmé, že důkazní prostředky, jejich kvalita, hodnověrnost a někdy vůbec jejich existence, jsou velmi důležité. Každý poplatník daně – daňový subjekt – by ve vlastním zájmu měl dbát na to, aby měl k dispozici dostatek důkazních prostředků, kterými by správci daně prokázal svá tvrzení.

Co může být důkazním prostředkem, není taxativně stanoveno. Důkazním prostředkem tedy mohou být všechny podklady, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Důležitou podmínkou je, že se nejedná o podklady získané v rozporu s právními předpisy.

Daňový řád např. uvádí jako důkazní prostředky zejména tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi, ohledání věci, veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů.

Mezi základní důkazní prostředky samozřejmě patří vlastní účetnictví , a to zejména faktury, smlouvy, objednávky, dodací listy, skladová evidence, evidence hmotného majetku, pokladní doklady, bankovní výpisy atd. Pro účely důkazního řízení je nutné, aby veškeré doklady (mimo jejich existenci) vztahující se k určité transakci byly vzájemně v souladu a rovněž v souladu se skutečností. Např. text faktury by měl být v souladu s předmětem smlouvy a případnou další dokumentací. Je skutečností, že zejména smlouvy mohou být z hlediska obchodního a občanského práva samozřejmě i ústní, pro daňové účely je však nutno silně doporučit jejich písemné vyhotovení, ústní forma smlouvy, resp. předmět smluvních vztahů a obsah smlouvy důkazní situaci daňového subjektu velmi znesnadňují, zejména pokud obchodní partner buď nespolupracuje, nebo si obsah smluvních ujednání vykládá odchylně, nebo je prostě v okamžiku, kdy prokazování probíhá, nekontaktní, ať již z jakéhokoliv důvodu.

Je velmi důležité, aby poplatník již od začátku pomýšlel na to, že v budoucnu bude prokazovat, a proto musí věnovat patřičnou pozornost shromáždění dostatečného množství důkazních prostředků.

Tvrzení daňového subjektu je v § 93 odst. 1 DŘ výslovně uvedeno mezi výčtem důkazních prostředků. Je však jen obtížně představitelné, že by pouhé tvrzení daňového subjektu ohledně nějakých skutečností bylo pro správce daně samo o sobě dostatečné k tomu, aby tvrzenou skutečnost považoval za prokázanou. Spíše lze předpokládat, že k tomu, aby správce daně považoval nějakou skutečnost za prokázanou, bude nutno předložit ještě další konkrétní důkazní prostředky. Tvrzení daňového subjektu samo o sobě je sice uvedeno jako důkazní prostředek, ale jen výjimečně bude k prokázání nějaké skutečnosti postačovat. Tvrzením např. je, že "daňový subjekt vyplatil za zprostředkování panu XY částku 100 000 Kč". Pokud však daňový subjekt výdaje za zprostředkování uplatňuje jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, je nepochybné, že k tomu, aby správce daně považoval oprávněnost uplatnění výdaje v základu daně za prokázanou, bude požadovat předložení dalších důkazních prostředků prokazujících, že daňový subjekt výdaje skutečně vynaložil a že šlo o úplatu za konkrétní skutečně provedenou službu. Takovými důkazními prostředky budou zejména smlouva o zprostředkování, pokladní doklad či výpis z banky o provedené úhradě, doklady o průběhu zprostředkování, jako např. zápisy z jednání, dopisy, faxy, hlášení, svědecké výpovědi, uzavřené smlouvy na základě zprostředkování atd.

Na druhé straně tvrzení daňového subjektu může správce daně využít jako důkazní prostředek v neprospěch daňového subjektu. Lze si např. představit, že odpověď na otázku ohledně výše dosahované marže u prodávaného zboží správce daně využije jako důkazní prostředek v případě, že daňový subjekt bude reálně vykazovat marži nižší a nebude schopen rozdíl uspokojivě doložit.

Rovněž často uplatňovaná čestná prohlášení jsou jako důkazní prostředek problematická. Ve výčtu důkazních prostředků čestné prohlášení uvedeno není, a spíše převažuje názor, že čestné prohlášení důkazním prostředkem není. Prokázání nějaké skutečnosti, např. nějakého obchodního vztahu, čestným prohlášením je tedy minimálně nejisté. Lze tedy rozhodně doporučit, aby současně s předložením čestného prohlášení daňový subjekt správci daně navrhl v případě, že čestné prohlášení nebude jako důkazní prostředek akceptovat nebo jeho důkazní sílu nebude považovat za dostatečnou, provedení svědecké výpovědi dotyčné osoby, neboť svědecká výpověď již důkazním prostředkem nepochybně je.

DŘ obsahuje samostatnou právní úpravu vybraných důkazních prostředků. Jde o následující důkazní prostředky:

• Listina (§ 94 DŘ)

Jedná se o tzv. "veřejné listiny", tedy listiny vydané orgánem veřejné moci v mezích jeho pravomoci nebo listiny zákonem prohlášené za veřejné. U těchto listin platí, že není-li dokázán opak, potvrzuje listina i pravdivost toho, co je v ní osvědčeno nebo potvrzeno. Za takovou listinu se považuje i datová zpráva. Ostatní listiny, které nejsou listinami veřejnými, tedy soukromé listiny, nepochybně mohou být také důkazním prostředkem, ale pravdivost toho, co je v nich uvedeno nebo osvědčeno, je součástí dokazování a hodnocení správcem daně.

• Znalecký posudek (§ 95 DŘ)

Znalecký posudek se jako důkazní prostředek využívá zejména tehdy, pokud při prokazování skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně dochází k posouzení otázek, k nimž je třeba specifických odborných znalostí, které správce daně nemá. Znalce ustanoví správce daně rozhodnutím. Obdobně správce daně znalce ustanoví i tehdy, pokud daňový subjekt má zákonem uloženou povinnost znalecký posudek předložit, ale tuto povinnost nesplní. Případnému výslechu znalce má daňový subjekt právo být přítomen a klást otázky.

• Svědci (§ 96 DŘ)

Jako svědek je povinna vypovídat jakákoliv osoba, která má znalost důležitých okolností týkajících se jiných osob. Je tedy zřejmé, že svědkem nemůže být daňový subjekt ve věcech týkajících se jeho vlastní osoby. Znalost důležitých okolností by měla být konkrétní, svědek konkrétní skutečnosti vnímal svými smysly. Svědek je povinen vypovídat pravdivě a nic nezamlčet a výpověď může odepřít pouze v zákonem definovaných případech, tedy pokud povinnost mlčenlivosti svědkovi ukládá nebo ji uznává zákon a není mlčenlivosti zbaven nebo pokud by způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobám blízkým. Svědek nemá povinnost skutečnosti uvedené ve výpovědi prokazovat.

• Záznamní povinnost (§ 97 DŘ)

Daňový subjekt je jednak povinen vést evidenci plateb v hotovosti, pokud takovou evidenci nemá uloženou jiným právním předpisem (např. vede účetnictví), a jednak může být vedení záznamní povinnosti v konkrétním případě uloženo správcem daně. Tak tomu bude zejména v případě, kdy správce daně bude mít pochybnosti o správnosti vykazovaných příjmů či výdajů. Bude se týkat hlavně poplatníků podnikajících v určitých oborech činnosti, jako je třeba pohostinství, maloobchodní prodej za hotové atd.

S dokazováním, a tedy i povinností a právem předkládat důkazní prostředky, se daňový subjekt nejčastěji setká v rámci probíhající daňové kontroly, případně při probíhajícím postupu k odstranění pochybností (v terminologii dřívějšího zákona o správě daní a poplatků označovaného jako vytýkací řízení).

Právní úprava daňové kontroly, jak je uvedena v §§ 85 až 88 DŘ, však nemá vlastní specifickou úpravu dokazování, vztahuje se na ni obecná úprava uvedená v § 92 DŘ.

• Právem daňového subjektu je předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici.

• Mezi povinnosti daňového subjektu patří:

  • - povinnost předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení,
  • - povinnost nezatajovat důkazní prostředky, které má k dispozici nebo o nichž je mu známo, kde se nacházejí.

Zejména možnost navrhovat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, které nemá daňový subjekt k dispozici, je pro daňový subjekt velmi významná. Mimo návrhů na provedení svědeckých výpovědí umožňuje daňovému subjektu překonat nedostatek důkazních prostředků, které má sám k dispozici, tím, že navrhne ověření určitých skutečností či existenci dokladů, které nemá k dispozici u jiných osob, např. v rámci provedení místního šetření.

Při dokazování se plně uplatní jedna ze základních zásad řízení, kterou je tzv. zásada volného hodnocení důkazů (známá již ze ZSDP). Je dána vrchnostenským postavením správce…