Dlouhodobý majetek - optimalizační postupy

Dlouhodobý majetek – optimalizační postupy

Ing. Radko Doležal, Ing. Jiří Řehák, Ing. Ivana Pilařová

Za daňovou optimalizaci můžeme při troše zjednodušení označit legální minimalizaci daňového základu při řízeném využití nástrojů, kterými lze pomocí ustanovení ZDP snižovat základ daně. V zásadě platí, že při kladném základu daně je vhodné maximálně využívat zákonná ustanovení ke snížení daňového základu, v opačném případě je vhodné zvýšit daňový základ, aby mohly být využity některé nástroje, které by z hlediska časových limitů již následně nemohly být využity. Nepodceňujme optimalizaci směrem „nahoru”, je stejně důležitá jako ta směrem dolů. Propadnutí odčitatelné položky v podobě daňově ztráty je stejná „škoda” jako neuplatnění daňově účinného nákladu, který mohl být uplatněn.

Podrobněji rozebírat smysl snižování kladného daňového základu není potřebné, opačné případy se pokusíme vysvětlit.

Při pořízení DHM koupí je z hlediska odpisu jako daňového nákladu lhostejné, ve které části zdaňovacího období je dlouhodobý majetek pořízen. Vždy lze uplatnit daňový odpis prvního roku. Zajímavější je srovnání pořízení majetku z vlastních zdrojů, ze zdrojů cizích, případně formou finančního leasingu (§ 21d ZDP).

Finanční leasing je vhodné sjednat počátkem roku. Důvodem je vykázání vyššího alikvotního podílu nákladů ve zdaňovacím období zahájení finančního leasingu, než v případě zahájení v pozdější části zdaňovacího období.

Jiné způsoby pořízení DHM nemají výraznější vliv na daňovou optimalizaci daňového základu. Při vkladu majetku v průběhu zdaňovacího období se pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (každý z nich uplatní polovinu ročního odpisu). Bezúplatně nabytý majetek, který lze odepisovat [odepisovat nelze majetek vymezený v § 27 písm. j) ZDP], začne odpisovatel odpisovat v roce nabytí z jeho reprodukční ceny. Žádné možnosti optimalizace ve vztahu k daňovému zvýhodnění neskýtá ani majetek pořízeny prostřednictvím úvěru, neboť daňové aspekty jsou shodné s pořízením majetku z vlastních zdrojů.

Časové hledisko je významné u úplatného pořízení DNM, neboť metoda daňového odpisování je obdobná (ne však vždy zcela shodná) účetnímu odpisování (pravidelné měsíční odpisy po stanovený minimální počet měsíců odpisování dle skupin DNM, přitom u DNM s užíváním smlouvou určenou na dobu určitou lze stanovit odpisy s přesností na dny). Čím později se DNM pořídí, tím méně daňových odpisů vstoupí do základu daně ve zdaňovacím období, kdy byl DNM pořízen. Pokud dojde k pořízení a zařazení DNM v prosinci, odpis se za daný rok neuplatní žádný, neboť daňové odpisování začíná od měsíce následujícího po zařazení.

Vzhledem k tomu, že české právní předpisy neumožňují pořízení DNM formou finančního leasingu, nelze pracovat s tímto zdrojem financování z pohledu daňové optimalizace.

Odpisy DHM jsou pravděpodobně nejdůležitějším nástrojem v oblasti nakládání s dlouhodobým majetkem, kterým lze ovlivňovat základ daně, a to jak s úmyslem snižovat, nebo zvyšovat daňový základ. Vynecháme-li časové (výkonové) odpisy, které ze své povahy nelze optimalizovat, nabízí se alternativní využívání odpisů rovnoměrných (§ 31 ZDP) nebo zrychlených (§ 32 ZDP). Rozdíly v průběhu odpisování a dopadech daňových odpisů na základ daně si ukážeme na srovnávacím příkladu:

Daňový subjekt není povinen plně využít odpisovou kvótu v případě odpisů DHM podle § 31 a § 32 ZDP v každém roce. K tomu jsou určeny tyto nástroje:

• odklad zahájení odpisování

• přerušení odpisování (pro rovnoměrné i zrychlené odpisování),

• uplatnění části daňového odpisu – sazby podle § 31 ZDP jsou maximální (tato možnost platí jen pro rovnoměrné odpisování).

Tyto nástroje je možné použít bez jakéhokoliv ekonomického zdůvodnění u většiny majetku, nikoli však u veškerých majetkových složek. Aplikovat je nelze u drobného majetku odpisovaného podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP (odpisy daňové se rovnají odpisům účetním, které podle účetních předpisů přerušit nelze), u odpisů hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření podle § 30b ZDP, dále u NM odpisovaného podle § 32a ZDP a u časových odpisů a odpisů vázaných na výkony podle § 30 odst. 4-6 ZDP.

U nástroje v podobě přerušení odpisů je třeba vzít v úvahu i fakt, že daňové odpisové sazby se mohou v budoucnu změnit. Vzhledem k tomu, jak byla tato problematika řešena přechodnými ustanoveními novel ZDP v minulosti, se lze domnívat, že budou použity sazby platné ve zdaňovacím období skutečného uplatnění odpisu, tedy nikoliv sazby původní platné ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k přerušení odpisů.

V rámci úvah o využití možnosti přerušit daňové odpisy je vhodné pracovat i s tou skutečností, že zejména při dlouhodobém přerušení odpisování bude majetek vykazovat vysokou daňovou zůstatkovou cenu, která může v určitých situacích způsobit odpisovateli i újmu. Jednalo by se např. o případ odcizení majetku známým majitelem, který způsobenou škodu nebude moci uhradit, dále o nepojištěný nebo podpojištěný majetek vyřazený v důsledku škody, jak je uvedeno zde v článku Dlouhodobý hmotný majetek - vyřazování.

Daňová optimalizace je někdy motivem vytváření souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, přičemž tyto soubory movitých věcí jsou pro považovány pro účely odpisování majetku za jednu majetkovou položku zařazenou podle hlavního předmětu. Cílem je legální uplatnění vyšších ročních odpisových nákladů, než kdyby k vytvoření takového souboru nedošlo. Příklad k daňové optimalizaci při vytváření souboru je obsažen v článku Dlouhodobý hmotný majetek - pořízení. Z praktického pohledu je však třeba poznamenat, že existence souborů majetku přináší sice možnost daňové optimalizace, nicméně také mnoho starostí s jejich existencí.

Provedené technické zhodnocení (§ 33 ZDP) zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu majetku, odpisuje se ze zvýšené vstupní (rovnoměrné odpisy) nebo zvýšené zůstatkové ceny (zrychlené odpisy). Ke snížení daňového základu je vhodné u DHM TZ provést dvěma samostatnými dokončenými etapami ve dvou zdaňovacích obdobích, z nichž každá nepřekročí limit pro TZ, tj. 40 000 Kč. Může se pak jednat o běžné provozní náklady daného roku bez potřeby je kapitalizovat. Vzhledem k existující judikatuře vztahující se k problematice zneužití práva je však třeba mít pro zvolený postup zajištěno dostatečné technické a ekonomické odůvodnění.

Zrychlený odpis z dvojnásobku zůstatkové ceny zvýšené o TZ a vracení koeficientů při TZ na vyšší úroveň (oproti snižování koeficientu, nenastane-li TZ) prodlužuje dobu daňového odpisování technicky zhodnoceného DHM, v našem případě o 2 roky. To vyplývá z následující rekapitulace (k prodlužování délky odpisování při provedení TZ na majetku zrychleně odpisovaném oproti TZ provedeném na majetku rovnoměrně odpisovaném dochází při jakémkoliv počtu provedených TZ).

Tak jako má samostatný daňový režim daňové odpisování DNM, má také samostatný režim daňové odpisování TZ na DNM.

TZ zvyšuje vstupní cenu DNM, pokud převýší částku 40 000 Kč. Poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo TZ ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou zákonem, tj. u audiovizuálního díla po dobu 9 měsíců, u SW a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců a u ostatního nehmotného majetku po dobu 36 měsíců. Délka odpisování DNM po provedení  TZ (vyjma TZ provedeného na DNM s právem užívání sjednaným na dobu určitou) proto záleží na období, ve kterém je TZ provedeno. Pokud je provedeno v první polovině délky odpisování DNM, celková délka zákonného odpisování se nemění. Je-li provedeno ve druhé polovině odpisování, celková délka odpisování DNM s TZ se prodlouží o počet měsíců, v nichž…