dnes je 2.12.2022

Input:

Dlouhodobý hmotný majetek - pořízení

18.7.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Dlouhodobý hmotný majetek – pořízení

Ing. Radko Doležal, Ing. Jiří Řehák, Ing. Ivana Pilařová

1. Právní východiska

Dlouhodobý hmotný majetek (DHM) je vymezen v § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. pro podnikatele (dále jen Vyhláška). Zákon o daních z příjmů (dále jen ZDP) pak používá pojem hmotný majetek (HM), který definuje v § 26 ZDP.

Rozdíl v pojetí daňovém a účetním

Rozsah dlouhodobého hmotného majetku v účetnictví je širší než hmotného majetku v ZDP. Součástí DHM je i účtová skupina 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodepisovaný. Důležitý je účet 031 – Pozemky, neboť pozemky se neodepisují, nejsou tudíž součástí HM (daňového), ale jsou součástí DHM (účetního).

ZDP řeší zejména rozdíly v pojetí účetním a daňovém, především při odpisování. Není-li rozdílný režim daňový a účetní (např. pozemky se neodpisují v účetnictví ani daních), stačí převzít účetní postup a nezavádět zvláštní daňový postup (to se však v tomto případě netýká účetního a daňového výsledku prodeje pozemků u fyzických osob, který je upraven v ZDP samostatně).

To však neplatí u odpisovaného DHM nejen kvůli možnému rozdílnému průběhu odpisování DHM účetnímu a daňovému, ale také z hlediska stanoveného minimálního limitu ocenění, od kterého je věc definována jako dlouhodobý majetek (u vymezení samotné dlouhodobosti rozdíl v účetním a daňovém pojetí není). HM je podle ZDP takový majetek, jehož pořizovací cena je alespoň 40 000 Kč, podle účetních postupů rozhoduje o zařazení do kategorie DHM účetní jednotka na základě limitu ocenění, který si sama stanoví ve vnitřním účetním předpisu, a to při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Obvykle v praxi je v účetnictví stanoven limit na úrovni limitu daňového, nebo limit nižší, a to v závislosti na vnitřních potřebách účetní jednotky.

Do DHM (HM) nepatří nemovité věci, které jsou pořizovány (např. realitní kanceláří, developery) za účelem obchodování s nimi – v takovém případě jde o zásoby zboží (§ 9 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

Součásti DHM

Dlouhodobý hmotný majetek obsahuje několik od sebe oddělitelných skupin majetku, z nichž však některé nejsou někdy ekonomickou veřejností jako samostatné skupiny jednoznačně pojímány.

Samostatné hmotné movité věci

Samostatné movité věci jsou předměty se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž daňová vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a které mají provozně-technické funkce delší než 1 rok. Limit účetní vstupní ceny si účetní jednotka určuje sama. Na každý předmět je vedena samostatná inventární karta.

Soubory movitých věcí

Ze samostatných movitých věcí lze vytvářet soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, poplatník však není k vytváření takových souborů ze zákona povinen a jejich tvorba záleží pouze na jeho rozhodnutí. Pokud tak poplatník učiní, je povinen na inventární kartě konkrétního souboru hmotných movitých věcí evidovat všechny předměty souboru, a to i takové, jejichž vstupní cena je nižší než 40 000 Kč. Dále je povinen evidovat vedle celkové vstupní ceny i vstupní ceny jednotlivých věcí včetně přírůstků a úbytků i s uvedením data každé změny. Evidence souboru movitých věcí je komplikovanou záležitostí, neboť musí poskytovat průkazné technické a hodnotové údaje o jednotlivých věcech souboru, určení hlavního funkčního předmětu a částky odpisů reflektující všechny změny souboru.

Existují předměty, které samy o sobě samostatnou funkci nemají. Do takové skupiny majetku patří např. lešení, bednění, pásové dopravníky v povrchových dolech nebo regály v obchodě. Tento majetek je sice složen z jednotlivých movitých dílů, které však jednotlivě nejsou samostatnými movitými věcmi, nemají samostatné technicko-ekonomické určení. Vytváření souborů je v tomto případě proto z praktického pohledu vhodné, nikoliv však povinné.

Občas se lze setkat se souborem v podobě např. kancelářského nábytku – např. stůl (stoly), židle, skříně, křesla jako vybavení konkrétní kanceláře. I když je nábytek zakoupen naráz v jedné prodejně na jednu fakturu a celková hodnota přesahuje stanovený limit, není nutné z vybavení kanceláře vytvořit soubor. Jednotlivé kusy nábytku nemusí být trvale využívány jen v konkrétní sestavě.

Příslušenství vs. součást věci

Součástí věci je podle § 505 NOZ vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Jako příklad lze uvést např. kola či motor automobilu (bez nich je automobil znehodnocen, neboť nemůže plnit svou hlavní funkci) nebo harddisk počítače. Kola nebo motor v automobilu nebudou evidovány samostatně stejně jako pevný disk počítače.

Příslušenství věci definuje § 510 NOZ. Příslušenstvím věci hlavní je vedlejší věc u téhož vlastníka, jejímž účelem je, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení. Na rozdíl od součásti věci může hlavní věc bez příslušenství své technicko-ekonomické určení plnit.

Běžně používanými příklady příslušenství jsou např. autozahrádka u automobilu, popř. záložní zdroj k počítači. Bez autozahrádky může automobil plnit svoji základní funkci stejně jako počítač bez záložního zdroje sloužícího toliko k překlenutí krátkodobých výpadků dodávky elektrické energie či kolísání napětí. Nejsou tudíž součástí věci.

Movitá věc může mít účetně jedno z těchto dvou postavení:

  1. Příslušenství věci hlavní v případě, že se jedná o věc trvale funkčně spojenou s věcí hlavní. Příkladem může být např. sada speciálních obráběcích nožů zakoupených ke konkrétnímu obráběcímu stroji, jejíž cena se stává součástí pořizovací ceny stroje.
  2. Samostatná věc movitá v případě, že se jedná o věc jednoznačně nepřiřaditelnou konkrétní věci hlavní. Příkladem může být opět sada obráběcích nožů, určených k užívání paralelně u více obráběcích strojů v majetku pořizovatele. Tato sada nástrojů je věcí samostatnou s vlastním inventárním číslem.

Stavby

Další součástí DHM jsou nemovité věci (kromě pozemků), které jsou až na výjimky (např. důlní dílo nebo právo stavby) shodně vymezeny v ZDP a ve Vyhlášce. Jde o stavby včetně budov, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky v §§ 1158 a 1159 NOZ. Kategorie těchto nemovitých věcí není omezena cenovým limitem ani dobou jejich používání (součástí jsou proto i dočasné stavby a drobné stavby – vyjma drobných staveb určených k provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti).

Počínaje rokem 2014 účetní položka Stavby zahrnuje i právo stavby. Právo stavby je v rozvaze vykazováno pod položkou Stavby, ačkoliv reálně nemusí mít se skutečnou stavbou nic společného a samo o sobě je z pohledu práva nehmotnou věcí. Právem stavby je právo jiné osoby než vlastníka pozemku mít na povrchu nebo pod povrchem tohoto pozemku stavbu, která na pozemku již stojí, nebo dojde k jejímu následnému vybudování. Právo stavby je považováno za věc nemovitou a zároveň nehmotnou. ZDP právo stavby nedefinuje vůbec, a to ani v kategorii samostatného hmotného či nehmotného majetku. ZDP řeší pouze způsob daňového odpisování práva stavby (§ 30 odst. 4 ZDP), nikoliv definici tohoto pojmu.

Budovy tvoří samostatný funkční celek, jejich nedílnou součástí jsou zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojeny a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla.

Jednota pozemku a stavby!

Ačkoli se považuje stavba právně za součást pozemku, na kterém se nachází (v případě totožného vlastníka pozemku i stavby), podle účetních a daňových předpisů jsou stále evidovány dva samostatné majetky – stavba a pozemek.

Věci netvořící se stavbou jeden funkční celek

Podle § 26 odst. 1 ZDP se za samostatné věci movité považují výrobní a jiná účelová zařízení a předměty, byť jsou s budovou pevně spojeny. Příklady těchto předmětů jsou uvedeny v pokynu GFŘ D-22.

Vyřazení původní stavby v rámci nové výstavby

S oceněním nově pořizované stavby může souviset také likvidace stavby, která se provádí právě za účelem výstavby nové stavby. Účetní předpisy v podobě § 47 odst. 1 písm. f) vyhlášky č. 500/2002 Sb. stanoví zásadu, podle které se do hodnoty nové stavby zahrne účetní zůstatková cena vyřazených staveb nebo jejich částí a tvoří součást nákladů na novou výstavbu. Z pohledu daně z příjmů však takto stanovené ocenění nové stavby není možné použit jako vstupní cenu pro účely výpočtu daňových odpisů. Součástí daňové vstupní ceny se v daném případě stane daňová zůstatková cena likvidované stavby a vzniká tak rozdíl mezi účetním oceněním a výší vstupní ceny pro daňové odpisy (§ 29 odst. 1 ZDP). Toto spolu nikterak nekoliduje. Účetní odpisy budou vypočteny z účetního ocenění, daňové odpisy pak z daňového ocenění.

Pěstitelské celky trvalých porostů

Dlouhodobým hmotným majetkem jsou také pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, do nichž patří:

  • ovocné stromy a ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v určité hustotě,

  • chmelnice a vinice.

Tyto porosty jsou samostatným DHM se samostatnou inventární kartou a samostatně se odpisují, ač nemohou existovat bez zemědělské půdy, na které rostou.

Pozemky

Pozemek není podle ustanovení § 26 odst. 2 ZDP vymezen jako HM. Účetně se vede na samostatném účtu neodpisovaného DHM. Pěstitelské celky trvalých porostů jsou proto evidovány samostatně jako DHM, který se reprodukuje, a proto i odpisuje. Na pozemcích však nerostou jen plodonosné stromy, keře a réva, ale i lesy a okrasné dřeviny. Je-li nakoupen pozemek včetně lesního porostu či okrasných dřevin, je součástí ceny pozemku i cena koupeného lesa na něm se nacházejícího, stejně tak i cena okrasných dřevin. Náklady na osázení pozemku okrasnými dřevinami, náklady na udržování okrasných dřevin, nebo naopak jejich vykácení, patří mezi běžné provozní náklady.

Dospělá zvířata a jejich skupiny

Položka zahrnuje dospělá zvířata a jejich skupiny (stáda, hejna apod.) se vstupní cenou podle ZDP vyšší než 40 000 Kč, podle Vyhlášky pak od výše ocenění určené účetní jednotkou.

Jiný majetek

Jiný majetek je poměrně komplikovaná kategorie, která se dělí do tří samostatných skupin (§ 26 odst. 3 písm. a) až d) ZDP):

a) Technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť
b) Technické rekultivace
c) Výdaje hrazené uživatelem v případě majetku na finanční leasing

d) Právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví

a) Technické zhodnocení a výdaje na otvírky

První skupinou jiného majetku je technické zhodnocení a dále výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, které nezvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu hmotného majetku. Technickým zhodnocením jsou podle § 33 odst. 1 ZDP výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily v úhrnu za zdaňovací období u jednoho majetku částku 40 000 Kč (poplatník se může rozhodnout i o částce nižší, kterou bude považovat za TZ a neuplatní ji jako jednorázový výdaj). Za standardních situací je TZ provedené v prvním roce zařazení majetku součástí vstupní ceny a v dalších letech zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu s důsledky pro odpisování.

V tomto případě však zákon pojednává o TZ, které nezvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu hmotného majetku. V zásadě jde o TZ provedené na spotřebním materiálu (věci, která nesplňuje podmínky vzniku DHM a HM), který byl vydán do spotřeby. TZ se přesto bude odpisovat a nebude jednorázovým provozním nákladem (výdajem). Odpisovat se bude jen toto TZ, a to podle skupiny, do níž by byl zatříděn majetek, na kterém bylo TZ provedeno.

Do této kategorie spadá i TZ provedené na majetku přenechaném v rámci finančního leasingu nebo nájmu, které se souhlasem vlastníka (pronajímatele) odpisuje uživatel (nájemce nebo i podnájemce), neboť toto TZ nezvyšuje vstupní cenu majetku u vlastníka (pronajímatele).

Otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť zpravidla nezvyšují vstupní či zůstatkovou cenu pozemků, jsou samostatným HM, a podléhají proto samostatnému odpisování.

b) Technické rekultivace

Technické rekultivace jsou samostatným HM, pokud nestanoví zvláštní zákon (např. horní zákon č. 44/1988 Sb.) jinak. Součástí technické rekultivace mohou být jen stavby (např. komunikace nebo odvodnění pozemků), které svým provedením, účelem a rozsahem slouží k provedení rekultivace. Technická rekultivace nemůže zvýšit cenu pozemku stejně jako jakékoliv práce charakteru technického zhodnocení prováděné na pozemku, a to podle bodu 5.3. ČÚS 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Biologická rekultivace není zařazovaná mezi DHM, je provozním nákladem.

c) Výdaje hrazené uživatelem

Součástí jiného majetku jsou také výdaje hrazené uživatelem, které podle ZÚ tvoří součást ocenění DHM pronajatého formou finančního leasingu a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku 40 000 Kč.

Nejčastěji se vyskytující položky jsou výdaje na dopravné, montáž a clo, dále to mohou být zprostředkovatelské úplaty (provize) a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy. Nejde o náklady, které nemohou být součástí ocenění dlouhodobého majetku podle § 47 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., jako jsou pokuty a penále, výdaje na přípravu pracovníků nově budovaných provozů apod. Princip spočívá v tom, že doprovodné náklady spojené s pořízením předmětu finančního leasingu nehradil vlastník, ale uživatel, takže nezvýšily PC předmětu leasingu u vlastníka. Aby tyto náklady mohl odpisovat uživatel již v průběhu nájmu, může tento jiný majetek odpisovat již v průběhu leasingové smlouvy, jestliže v součtu s kupní cenou při ukončení leasingu přesáhne pořizovací cena tohoto jiného majetku limit 40 000 Kč.

Při zařazování DHM do užívání je důležité jeho správné ocenění a zachycení správné doby, od které lze začít DHM využívat a odpisovat.

d) Právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví

Již výše bylo definováno, že právo stavby není dlouhodobým hmotným majetkem, je ale z hlediska ZDP pro poplatníky, kteří nejsou účetní jednotkou jiným majetkem, který je odpisován po dobu trvání práva stavby. Tato definice je pro poplatníky, kteří nejsou účetní jednotkou, velmi podstatná, neboť v opačném případě by právo stavby jako nehmotná věc bylo zahrnuto do výdajů jednorázově při zaplacení. Tomu právě brání uvedená definice.

2. Postup včetně příkladů a zaúčtování

Ocenění

Zřejmě nejčastější metodou ocenění z pohledu účetních předpisů je pořizovací cena, přičemž ZDP toto ocenění až na výjimky přebírá. Ocenění se skládá se z ceny pořízení (zjednodušeně ceny nakupované věci samé) a nákladů s pořízením souvisejících (nejsou limitovány cenou 40 000 Kč či jinak stanoveným limitem). Neúplný výčet těchto nákladů je dán v § 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Jedná se zejména o náklady na přípravu a zabezpečení výstavby (včetně úroků zúčtovaných do doby uvedení investice do užívání, pokud tak účetní jednotka rozhodne), ceny za průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, náklady na pořízení alternativních projektů a posudky související s následným rozhodnutím účetní jednotky o pořízení DHM, umělecká díla, která jsou součástí stavebních objektů, náhrady za omezení vlastnických nebo užívacích práv a náhrady majetkové újmy, platby za zmýcený porost a ekologickou újmu v souvislosti s výstavbou podle příslušných zákonů, odvody za trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě, poplatky za trvalé odnětí lesní půdy, odvody za dočasné odnětí půdy zemědělské výrobě pro zařízení staveniště, dopravné, montáž a clo, účetní zůstatková cena stávajících staveb (nebo jejich částí) likvidovaných v důsledku nové výstavby, úhrady podílu účelně vynaložených nákladů spojených s připojením a zajištěním dodávek médií, náhrady podle zákona o telekomunikacích, náklady na předepsané zkoušky, výdaje spojené se získáním investičního úvěru, úroky z tohoto úvěru za období do uvedení investice do provozu, pokud tak účetní jednotka rozhodla, apod.

Za ostatní náklad s pořízením související považujeme také daň z nabytí nemovité věci v případě, kdy je poplatníkem této daně nabyvatel, který je účetní jednotkou (tj. ve všech případech, kdy právní účinky vkladu nastaly po 1. 11. 2016).

Stanovisko Koordinačního výboru

K posouzení daně z nabytí nemovité věci je důležité zabývat se závěry Koordinačního výboru na toto téma.

528/19.09.18 Daň z nabytí nemovitých věcí z pohledu daní z příjmů

1. Jako zcela zásadní se jeví otázka, zda je daň z nabytí nemovitých věcí součástí nabývané nemovité věci v případě nabytí kupní (nebo směnnou) smlouvou. K tomu zaujala finanční správa toto stanovisko:

I. Účetní pohled

V případě vzniku daňové povinnosti z titulu úplatného nabytí vlastnického práva k nemovité věci je nesporné, že náklad na daň z nabytí nemovité věci má příčinnou souvislosti s pořízení dlouhodobého hmotného majetku a do doby stanovené v § 7 odst. 11 PVZÚje součástí jeho ocenění pořizovací cenou podle § 25 odst. 1 písm. a) ZoÚ. Není-li přiměřená jistota (pokud v daném případě není známá přesná výše daně), má účetní jednotka povinnost vytvořit dohadnou položku a zahrnout ji do ocenění dotčeného majetku. Provozním nákladem, nebo výnosem, bude v dané souvislosti pouze případný rozdíl mezi stanovenou daní a zaplacenou zálohou, tj. rozdíl mezi skutečnou výší daně a jejím odhadem.

II. Pohled daňové evidence

Pro poplatníky, kteří nevedou účetnictví, platí, že součástí vstupní ceny jsou povinně pouze položky, které takový poplatník eviduje, tj. uhrazené výdaje, případně dosud neuhrazené závazky, nikoliv položky neevidované, jako jsou mj. dohadné položky. Poplatník proto může zahrnout daň z nabytí nemovitých věcí podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDPdo daňových výdajů při jejím zaplacení, pokud nebyla součástí vstupní ceny. Důvodem částečně odlišného stanoviska v případě podnikajících fyzických osob, které nejsou účetní jednotkou, je to, že i když fyzické osoby při stanovení vstupní ceny

Reprodukční pořizovací cena je cenou, za kterou by byl majetek pořízen bez nákladů s jeho pořízením souvisejících. Takovým nákladem je obvykle i daň z nabytí nemovitých věcí. Pokud je však znalecký posudek zpracován tak, že daň z nabytí nemovitých věcí je součástí výsledné ceny nemovitosti, je třeba tuto znalcem definovanou komplexní cenu chápat jako reprodukční pořizovací cenu. Pokud je ale ve znaleckém posudku uvedena cena nemovitosti bez daně z nabytí nemovitých věcí, pak se tato daň nestává součástí reprodukční pořizovací ceny.

Z výše uvedeného plynou následující závěry pro daň z příjmů:

  • pokud daň z nabytí nemovitého majetku nabytého vkladem bude zachycena v účetnictví jako náklad, bude se daňová uznatelnost řídit ustanovením § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Vstupní cenou vloženého majetku bude dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP reprodukční pořizovací cena s tím, že daňové odpisování je pro tyto případy speciálně upraveno v ustanovení § 30 odst. 10 ZDP. Na zmíněné případy nedopadá ustanovení § 29 odst. 10 ZDP;

  • pokud při nabytí nemovitého majetku vkladem bude z posudku znalce prokazatelně znatelné, že do reprodukční pořizovací ceny byly zahrnuty i další náklady související s pořízením (včetně daně z nabytí nemovitých věci), potom bude daň z nabytí nemovitých věcí součástí pořizovací ceny dle § 25 odst. 5 písm. b) ZoÚ a poplatník bude při daňovém odpisování aplikovat § 29 odst. 10 ZDP.

III. Pohled daně z příjmů

Z pohledu ZDP lze na základě výše uvedených stanovisek konstatovat, že v případě, kdy:

  • daň z úplatného nabytí nemovitých věcí bude zaúčtována jako součást pořizovací ceny nemovité věci, bude v základu daně uplatněna prostřednictvím daňových odpisů,

  • případný rozdíl mezi stanovenou daní a zaplacenou zálohou bude zaúčtován do provozních nákladů (viz zrušení dohadné položky), bude se za předpokladu splnění všech zákonem stanovených podmínek jednat o daňově uznatelný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

2. Další problém se váže k dani z nabytí nemovité věci nabyté vkladem, konkrétně, zda tvoří, či netvoří součást ocenění reprodukční pořizovací ceny.

Reprodukční pořizovací cena je cenou, za kterou by byl majetek pořízen bez nákladů s jeho pořízením souvisejících. Takovým nákladem je obvykle i daň z nabytí nemovitých věcí. Pokud je však znalecký posudek zpracován tak, že daň z nabytí nemovitých věcí je součástí výsledné ceny nemovitosti, je třeba tuto znalcem definovanou komplexní cenu chápat jako reprodukční pořizovací cenu. Pokud je ale ve znaleckém posudku uvedena cena nemovitosti bez daně z nabytí nemovitých věcí, pak se tato daň nestává součástí reprodukční pořizovací ceny.

Z výše uvedeného plynou následující závěry pro daň z příjmů:

  • pokud daň z nabytí nemovitého majetku nabytého vkladem bude zachycena v účetnictví jako náklad, bude se daňová uznatelnost řídit ustanovením § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Vstupní cenou vloženého majetku bude dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP reprodukční pořizovací cena s tím, že daňové odpisování je pro tyto případy speciálně upraveno v ustanovení § 30 odst. 10 ZDP. Na zmíněné případy nedopadá ustanovení § 29 odst. 10 ZDP;

  • pokud při nabytí nemovitého majetku vkladem bude z posudku znalce prokazatelně znatelné, že do reprodukční pořizovací ceny byly zahrnuty i další náklady související s pořízením (včetně daně z nabytí nemovitých věci), potom bude daň z nabytí nemovitých věcí součástí pořizovací ceny dle § 25 odst. 5 písm. b) ZoÚ a poplatník bude při daňovém odpisování aplikovat § 29 odst. 10 ZDP.

Co není součástí vedlejších pořizovacích nákladů

Součástí pořizovací ceny nejsou ve smyslu § 47 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. zejména smluvní pokuty, úroky z prodlení a další sankce ze smluvních vztahů, náklady na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení, náklady na vybavení pořizovaného DHM zásobami, náklady na biologickou rekultivaci, náklady spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé po uvedení do užívání pořizovaného DHM, náklady na opravy a údržbu DHM.

Pořízení DHM se účtuje na vrub účtu 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek, a to až do doby jeho uvedení do užívání. DHM, u kterého nevznikají výdaje spojené s jeho pořízením, je možné účtovat přímo na vrub příslušných účtů účtové skupiny 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, v případě pozemků pak na vrub příslušných účtů účtové skupiny 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný.

Příklad
Společnost s ručením omezeným úplatně pořídila pozemek. Spolu s tím vynaložila různé náklady spojené se získáním pozemku, např. na zaměření, zápis do katastru nemovitostí, různé poplatky na obecním úřadě, náklady spojené se služebními cestami jednatele, náklady na územní rozhodnutí, další přímo související služby, kolky apod. Společnost nabyvatele je také poplatníkem daně z nabytí nemovité věci.

Tyto výše uvedené náklady jsou součástmi vedlejších nákladů spojených s pořízením pozemku a nemohou být účtovány přímo do nákladů. Budou průběžně účtovány na vrub účtu 042 a v sumě (pořizovací cena = doprovodné náklady + cena pořízení) budou při zařazení pozemku do majetku zaúčtovány na vrub účtu 031 – Pozemky. Protože jde o neodpisovaný majetek, do nákladů se pořizovací cena pozemku dostane až v případě prodeje pozemku, přičemž daňová účinnost tohoto nákladu bude záviset na osobě prodávajícího, resp. vlastníka – počínaje rokem 2014 je pořizovací cena pozemku při jeho prodeji u jiného poplatníka než fyzické osoby daňově účinným nákladem bez limitu v podobě příjmu z prodeje pozemku.

Pořizovací cena je v některých případech modifikována.

Při ukončení smlouvy o finančním leasingu přechází užívaná věc na nájemce. Vstupní, pořizovací cena (tj. kupní cena podle smlouvy) může být nulová (splátkami byla uhrazena celá cena věci), nebo je cena kladná. Mohou nastat různé okolnosti ukončení smlouvy a různé daňové dopady v posuzování předchozích leasingových splátek:

  • při předčasném ukončení finančního leasingu a nenaplnění časového limitu dle ZDP se smlouva považuje za smlouvu o nájmu; kupní cena věci musí být vyšší, než by k tomu datu byla zůstatková cena při rovnoměrném odpisování; zaplacené nájemné má v tom případě daňovou účinnost, avšak jen v alikvotní výši připadající na dobu skutečného trvání nájmu; pokud test na výši kupní ceny nebude splněn, nájemné se stává daňově neúčinným nákladem a zároveň položkou zvyšující vstupní cenu pro daňové odpisování pořízené věci.

  • při ukončení finančního leasingu podle smlouvy, která splňuje zákonný časový limit, se uplatňuje podmínka nižší kupní ceny než zůstatkové ceny předmětu, která by byla k datu ukončení při rovnoměrném odpisování.

Vstupní cena u nemovité věci pořízené fyzickou osobou úplatně v době kratší než 5 let před vložením do obchodního majetku nebo zahájení nájmu a vstupní cena věci movité pořízení v době kratší než 1 rok před tímto datem, se zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy těchto věcí a jejich případná TZ. O tyto položky se také zvyšuje vstupní cena nemovitých věcí pořízených ve vlastní režii. Překročí-li uvedená lhůta 5 let, resp. 1 roku u věcí movitých, použije se ocenění reprodukční pořizovací cenou stanovenou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

Vstupní cenou hmotného majetku, který vloží fyzická osoba do obchodní korporace a který nebyl v obchodním majetku, je u nabyvatele pořizovací cena (úplatné pořízení), vlastní náklady (pořízení ve vlastní režii) nebo cena zjištění podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku (hmotný majetek nabytý vkladatelem, darováním nebo zděděním). To vše platí u majetku pořízeného v době kratší 5 let před jeho vkladem do obchodní korporace.

Soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením a soubory jiného majetku lze ocenit jednou cenou, nejsou-li známy ceny jeho jednotlivých složek (§ 61 vyhlášky č. 500/2002 Sb.) pro další práci se souborem však bude účelné stanovit poměrné ceny jednotlivých částí souboru (pro částečné vyřazování a doplňování souboru).

Reprodukční pořizovací cena

Existuje řada případů, kdy je pořízení DHM provedeno jinak než od externích dodavatelů na základě „fakturace” s jasně fakturovanou cenou. Jsou-li tyto ceny známy, jde o ceny pořízení a z pohledu principu „historických” cen se v účetnictví nemění mimo schválené výjimky. V ostatních případech se využívají zejména reprodukční ceny pořízení, tj. ceny vycházející z posouzení, za jakou cenu by byl oceňovaný DHM pořízen v té době na trhu při běžných podmínkách a při daném stavu jeho opotřebení. K těmto účelům se používá zejména zákon o oceňování majetku a jeho pravidelně aktualizované prováděcí vyhlášky. Reprodukční pořizovací cenou se oceňuje DHM:

  • nabytým bezúplatně,

  • ve vlastnictví fyzické osoby, která jej pořídila úplatně v době delší než 5 let v případě nemovité a 1 roku v případě movité věci před jejím vložením do obchodního majetku nebo zahájení nájmu, přičemž v případě nájmu se stanovuje reprodukční pořizovací cena ke dni zahájení nájmu,

  • nově zjištěný a dosud v účetnictví nezachycený (např. inventarizační přebytek se u odpisovaného DHM zaúčtuje jako plně odepsaný, u neodpisovaného se zaúčtuje rozvahově na zvýšení vlastního kapitálu na účet 413 – Ostatní kapitálové fondy),

  • majetek vytvořený vlastní činností, avšak jen nelze-li zjistit vlastní náklady na jeho vytvoření,

  • reprodukční cena u nemovité kulturní památky se stanovuje bez přihlédnutí ke kategorii, historickému stáří a hodnotě uměleckých děl jako součástí stavby.

Při vkladech majetku do jiné kapitálové společnosti je účetní vstupní cenou pro nabyvatele znalecká cena podle § 251 zákona č. 90/2012 Sb. o obchodních korporacích (dále jen ZOK). Jinak je tomu daňově. V § 30 odst. 10 písm. b) ZDP je stanoveno, že nabyvatel vkladu pokračuje v odpisování ze vstupní ceny, z níž odpisoval původní vlastník (vkladatel), pokud byl k odpisování oprávněn. Majetek vkládaný fyzickou osobou, který nebyl zahrnut v obchodním majetku, má režim uvedený výše. U takového movitého majetku pořízeného v době delší než 5 let před vkladem se však použije reprodukční cena jako cena vstupní.

Při přeměnách obchodních korporací dochází rovněž ke znaleckému přecenění jmění (majetku a závazků) zanikající korporace (obchodní společností nebo družstva), které se převezmou jako vstupní ceny do účetnictví nástupnické korporace. Daňově však odpisy budou prováděny ze vstupní ceny zaniklé korporace, jak je stanoveno v § 30 odst. 10 písm. a) ZDP.

Vlastní náklady

Dlouhodobý hmotný majetek vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady. Vlastními náklady se rozumí veškeré přímé náklady a nepřímé náklady výroby bezprostředně související s vytvořeným DHM (výrobní režie). Podrobněji o způsobu stanovení vlastních nákladů pojednává § 49 PVZÚ, vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Ocenění při podnikových kombinacích

Při přeměnách, nepeněžitých vkladech (včetně podniků či jejich části) a prodejích podniků či jejich částí platí různé režimy stanovení účetních a daňových cen DHM.

Při vnitrostátních podnikových kombinacích platí pro nabyvatele tyto režimy:

  • Při koupi (části) obchodního závodu (dříve podniku) se přebírají původní účetní ceny od prodávajícího nebo se provádí individuální ocenění jednotlivých částí závodu. V případě převzetí cen od prodávajícího vzniká oceňovací rozdíl k nabytému majetku, který se odpisuje účetně i daňově rovnoměrně po dobu 180 měsíců. V případě individuálního ocenění nabytého majetku vzniká tzv. goodwill. Ten vzniká v případě individuálního ocenění jednotlivých částí obchodního závodu. Goodwill se odepisuje účetně po dobu 60 až 120 měsíců v závislosti na rozhodnutí účetní jednotky, daňově po dobu 180 měsíců.

  • Při nepeněžitém vkladu společníka obchodní korporace je vklad oceněn znalcem podle vybraných podle §143 odst. 2 ZOK. Znalecké ocenění je účetní vstupní cenou u nabyvatele, nabyvatel pokračuje v daňových odpisech započatých vkladatelem.

  • Při přeměnách je oceňování jmění určeno zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Oceňování se při fúzích společností s ručením omezeným a akciových společností řídí §§ 73 až 75 tohoto zákona, při dalších formách přeměn pak ustanoveními následujícími. Znalecké ocenění na reálnou hodnotu se provádí u jmění zanikajících korporací a jsou tím určeny účetní vstupní ceny majetku u nástupnických korporací. Nástupnická obchodní společnost podle § 23c odst. 7 ZDP daňově pokračuje v odpisování započatém zanikajícími subjekty (podle druhu ocenění mohou opět vzniknout účetní a pouze účetně odepisované rozdíly z přecenění při přeměnách či goodwill). Při převodu jmění na společníka a při změněné právní formy se výsledky přecenění nepromítají ani do účetních cen. Z uvedeného vyplývá, že při přeměnách obchodních společností a družstev se nemění daňová ani účetní vstupní cena majetku, dochází-li k ocenění zanikajícího nebo rozdělovaného subjektu znalcem [§ 29 odst. 9 písm. a) ZDP].

Speciální režim pro oceňování je stanoven pro přeshraniční podnikové kombinace, a to podle § 23 odst. 17 ZDP.

Technické zhodnocení

Výdaje na dokončené změny DHM (HM), tedy jeho technické zhodnocení, zvyšují ocenění tohoto majetku. ZDP stanoví limit, od kterého TZ zvyšuje pořizovací cenu HM (u rovnoměrného odpisování) nebo ZC (při zrychleném způsobu odpisování). Tímto limitem jsou výdaje vyšší než 40 000 Kč ve zdaňovacím období. Počínaje 1. 1. 2014 § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. stanoví, že limit pro technické zhodnocení si určuje účetní jednotka sama a to shodně s limitem, který má zvolen pro vznik DHM, tedy ze zákona již neplatí shoda s daňovým pohledem. Je nutné si uvědomit, že účetní jednotka nerozhoduje zvlášť o limitu pro vznik DHM a zvlášť o limitu pro TZ DHM, ale pouze o limitu pro vznik DHM a limit pro TZ DHM se tomuto limitu ze zákona rovná. Velmi praktickým se jeví stanovení limitu pro vznik DHM ve výši 40 000 Kč.

Poplatník se také může z hlediska daně z příjmů (nikoliv účetnictví) rozhodnout, že změna majetku charakteru TZ s hodnotou nižší než 40 000 Kč bude mít buď charakter TZ a zvýší pořizovací či zůstatkovou cenu (§ 33 odst. 1 ZDP, poslední

Nahrávám...
Nahrávám...