Co je "bydliště" pro účely osvobození od daně z příjmů?

2023.1.2

Co je "bydliště" pro účely osvobození od daně z příjmů?

Ing. Martin Děrgel

VYŠLO V ČÍSLE 1/2023

Daň z příjmů je hodně "otravná" daň stíhající nás na každém kroku, jen málokterý druh příjmu je mimo její záběr. V zájmu udržení široké palety veřejných služeb snášíme jako únosné nutné zlo zdanění mezd i zisků z podnikání. Daleko hůře se ale ztotožňujeme se zdaněním příjmů odvozených od takto již zdaněných výdělků. Třeba když si spořením či úvěrem dopomůžeme k bytu nebo rodinnému domku, který ale po přírůstku do rodiny či kvůli stěhování za prací prodáme. Proč pak zdaňovat prodej objektu bydlení, který jsme pořídili za již zdaněný příjem a navíc jsme do státní kasy přispěli skrze DPH za jeho výstavbu, renovaci a opravy? Naštěstí zákonodárci jsou (byli?) rovněž obyčejní lidé, kteří tu a tam prodávající své byty a domy, proto osobně vnímají toto potažmo dvojí zdanění. Díky tomu většina příjmů fyzických osob z prodeje "střechy nad hlavou" sice je předmětem daně z příjmů, ovšem za poměrně vstřícných podmínek je od ní osvobozena, takže příjem nebude zdaněn.

V podmínkách osvobození od daně je však několik nejasných míst, jejichž chybné posouzení může mít fatální následky – doměření daně z příjmu a "výchovné" sankce. Jednou z potíží je výklad podmínky – bydliště – v prodávaném objektu bydlení. Co konkrétně obnáší, jak se prokazuje a mohu mít více bydlišť? Nejde přitom o samoúčelné akademické disputace, ale praktický důsledek jedné z podmínek osvobození příjmů z prodeje bytů a rodinných domů od daně z příjmů fyzických osob. A protože jde obvykle o mnohamilionové částky, je jasné, že dilema – zdanit či nezdanit – po odpočtu prokázaných výdajů sazbou daně 15, neřkuli 23 % má velkou váhu.

Přičemž u smutnější varianty – zdanit! – nejde jen o samotnou platební povinnost uhradit daň z příjmů, ale v souladu se zkušeností a očekáváním rovněž o spoustu navazující nemilé administrativy. Zejména bude nutno kvůli tomu podat daňové přiznání – i kdyby se jednalo o ztrátový prodej! – dále bude potřeba dohledat hodnověrné a průkazné doklady týkající se uplatňovaných výdajů. Což bude hlavně kupní cena, za kterou byl prodávaný "objekt bydlení" úplatně pořízen, případně jeho znalecké ocenění – a to zpětně ke dni nabytí – jestliže jej dotyčný šťastlivec zdědil anebo nabyl darem apod. Naopak daňově není možné uplatnit odpracované hodiny vlastní svépomocné práce na opravách, rekonstrukcích a modernizacích předmětné stavby nebo bytové jednotky.

Naproti tomu verdikt – nezdanit! – a to díky splnění podmínek pro osvobození příjmu od daně, má samá pozitiva a sociální jistoty... Poplatník se vyhne daňovému přiznání, nemusí řešit související "papíry", doklady a jiné důkazy, jde-li o zaměstnance, pak ani jakkoli vysoká prodejní cena není překážkou požádání zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti. Dokonce v těchto případech se není potřeba trápit s oznamováním osvobozených příjmů nad 5 milionů správci daně, které jinak kalí radost z osvobození příjmů.

Význam tématu podtrhuje skutečnost, že se jedná o úplně první typ osvobození příjmů fyzických osob od daně v § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – dále jen "ZDP". Kde najdeme podmínky pro osvobození příjmů z prodeje tzv. objektů bydlení od daně z příjmů.

Inkriminované osvobození od daně stanovuje obsáhlé ustanovení, proto se s ním seznámíme postupně. Začneme základním pravidlem, po němž uvedeme výjimky blokující, respektive odsouvající daňové osvobození.

Základní pravidlo zní, že od daně je osvobozen příjem z prodeje "objektu bydlení", přesněji řečeno:

• rodinného domu,

• "bytové jednotky" a

• souvisejícího pozemku,

pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu:

• nejméně 2 let, nebo

• kratší 2 let a použije-li získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Příklad 1.

Prodej bytu po dvou letech s velkým ziskem

Slečna Lenka za 4 miliony Kč zapůjčené od rodičů koupila na konci srpna 2020 menší zchátralý byt na kraji Prahy, kde studuje. S pomocí přítele a příbuzných jej opravila a zmodernizovala za další milion – jak už to bývá, k těmto výdajům ale nemá téměř žádné doklady. Na jaře roku 2022 slečna Lenka otěhotněla a s přítelem se rozhodli přestěhovat do většího bytu. Nový byt stál 10 milionů Kč, naštěstí ale vyskočila také tržní hodnota jejich zrenovovaného malého bytu na 6 milionů Kč, cenový rozdíl financovali ze svých úvěrů ze stavebního spoření.

Pokud by k prodeji malého bytu došlo až v září 2022 nebo později, byla naplněna podmínka bydliště prodávající slečny Lenky nejméně po dobu 2 let a příjem by proto byl osvobozen od daně. Stejně tomu bude ale i při jeho dřívějším prodeji, jelikož celou utrženou prodejní cenu poplatnice využije na pořízení nového bytu pro vlastní bydlení – není podstatné, že tam s ní bude bydlet i její přítel – tedy na uspokojení vlastní bytové potřeby.

Jestliže by to mladému páru moc nezkomplikovalo plány, lze jim spíše doporučit splnění časového testu, u něhož jsou daňové podmínky administrativně podstatně jednodušší. Tímto osvobozením se stát – v zájmu podpory mobility svých občanů – vzdal nároku na zdanění zisku z prodeje malého bytu 1 až 2 miliony Kč. V praxi ovšem poplatníci někdy zapomínají na podmínku osvobození, aby prodávající měl v "objektu bydlení" bydliště "bezprostředně před prodejem". Což bývá problém, např. když se rychle přestěhuje do nového bytu/domku a ten starý ještě chvíli opravují, renovují, pronajímají... Pak nesplní podmínku, že – v něm měl bydliště "bezprostředně před prodejem" – načež už nebude podstatné, že dříve tam bydlel třeba 3 roky a toto osvobození od daně padá!

Pro zjednodušené vyjadřování jsme si zavedli zkratku "bytová jednotka", což si žádá stručné objasnění. Podle ustanovení § 1159 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "NOZ") tvoří – byt (prostorově oddělená část domu) a podíl na společných částech nemovité věci (společné prostory domu a pozemek) – jeden vlastnický objekt: jednotku. Byt a podíl na společných částech nemovité věci jsou právně nedělitelné. Předmětem vlastnictví proto není byt, ale tzv. jednotka, která je věcí nemovitou.

A proč je zkratka "bytová jednotka" v uvozovkách? Podle § 1158 NOZ může jednotka zahrnovat byt, nebytový prostor nebo jejich soubor. Přičemž zákonodárce chtěl osvobození od daně zacílit na jednotky bytové, ovšem nechtěl tímto vyloučit případné nebytové prostory, které jsou přirozenou součástí bytů, ale nacházejí se mimo něj. V praxi jde například o garáže, sklepy a komory, které a priori nejsou určeny k bydlení, ale funkčně s bydlením souvisejí. V ZDP proto místo naší úsporné zkratky – "bytová jednotka" najdeme obsáhlejší a právně preciznější text: "jednotka, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru".

Znalci dřívější právní úpravy možná váhají ohledně osvobození příjmů z převodu spoluvlastnického podílu na rodinném domě nebo "bytové jednotce", který býval výslovně v tomto ustanovení rovněž uveden. Zde ale nedošlo k věcné změně, pouze byl vyslyšen hlas právníků, že to bylo zcela nadbytečné. Vlastnictvím se totiž rozumí z povahy tohoto práva i spoluvlastnictví, přičemž právnicky řečeno – "a maiori ad minus" (od většího k menšímu) – obecně platí, že co platí pro celek (např. pro převod vlastnictví celého rodinného domu), to platí i pro část tohoto celku, v daném případě tedy pro převod pouze spoluvlastnického podílu na rodinném domě.

Příklad 2.

Prodej odkoupeného družstevního bytu

Senior Jan 40 let bydlel v tzv. družstevním bytě, což právně znamená, že byl členem bytového družstva, s čímž bylo spojeno jeho právo nájmu konkrétního bytu patřícího právně družstvu. Na jaře 2021 využil nabídky družstva a za nízkou zbytkovou cenu odkoupil do vlastnictví tuto "svou" bytovou jednotku. Ale v zimě 2022 pan Jan byt prodá, neboť se uvolnilo místo v domově důchodců s pečovatelskou službou, kam se na stáří odstěhoval. Utržené peníze zčásti daroval svým potomkům, něco dal na charitu a zčásti si udělal radost cestou kolem světa.

Při zkratkovitém zbrklém čtení podmínek § 4 odst. 1 písm. a) ZDP by se mohlo zdát, že příjem z prodeje nebude možno osvobodit od daně. Dosavadní nájem tzv. družstevního bytu se totiž na právní vlastnictví "bytové jednotky" změnilo před méně než dvěma lety, ani příjem z prodeje poplatník nevyužil na uspokojení "své vlastní bytové potřeby". Naštěstí pro našeho pana Jana a spoustu jemu obdobných poplatníků ale ustanovení podmínku osvobození nezakládá na časovém testu vlastnictví předmětného "objektu bydlení", nýbrž na bydlení v něm! A protože v onom bytě, resp. v "bytové jednotce" měl poplatník bezprostředně před prodejem bydliště dlouho přes 2 roky, tak není podstatné, že jej prodává již rok po právním nabytí a přesto jde o příjem osvobozený od daně.

Pokud poplatník v "objektu bydlení" bezprostředně před prodejem sice měl bydliště, ale kratší dobu než 2 roky, je osvobození příjmů možné pouze při splnění tří dodatečných podmínek. 1. Peníze použije na obstarání vlastní bytové potřeby; jen do této výše bude příjem z prodeje osvobozen. Obsah pojmu "bytová potřeba" konkretizuje od roku 2021 nový § 4b odst. 1 ZDP, jde např. o výstavbu a koupi rodinného domu či bytu, dále třeba o financování údržby a změny "objektu bydlení" nebo splacení takto využitých úvěrů apod.

Druhá podmínka osvobození souvisí s první a je administrativní povahy, najdeme ji v § 4b odst. 2 ZDP:

• "Osvobození příjmu, které je podmíněné vynaložením z tohoto příjmu získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, se použije, oznámí-li poplatník správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo."

Tímto oznámením to samozřejmě neskončí, protože o osvobození příjmu z prodeje "objektu bydlení", kde měl poplatník bydliště bezprostředně před prodejem kratší než 2 roky, rozhoduje definičně jeho použití na obstarání některé z osmi typů "bytových potřeb". Proto očekávaně musí zákon uvést, do kdy tak poplatník má učinit. Jedná se o avizovanou třetí, konečně již poslední podmínku tohoto poněkud pracnějšího osvobození:

1. "použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo
2. použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal." (poznámka: zdaňovacím obdobím je u fyzických osob kalendářní rok)

Pokud nejsou splněny podmínky osvobození příjmů z prodeje "objektu bydlení", jde o "ostatní" zdanitelný příjem dle § 10 ZDP. Třeba když v něm před prodejem bydlel méně než 2 roky a peníze nevyužije na obstarání vlastní bytové potřeby ve výše stanoveném čase, ale naštěstí až v roce následujícím po prodeji, resp. po obdržení příjmu z prodeje, čímž se poplatník vyhne dodatečnému daňovému přiznání, viz § 4b odst. 4 ZDP:

• "Nedojde-li ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal."

Zdanitelný "ostatní" příjem je nemilý, útěchou ale je, že umožňuje daňově uplatnit výdaje na jeho dosažení. A to pouze prokázané a do výše zdanitelného příjmu, jak vyčteme v § 10 odst. 2, 4 a 5 ZDP, zejména jde o kupní cenu. Při prodeji "objektu bydlení" – kde poplatník bydlel bezprostředně před prodejem kratší dobu než 2 roky – bývá zdanitelná jen část příjmu, kterou průkazně a včas nepoužil na obstarání vlastní bytové potřeby. Pak je nutno adekvátně krátit i související výdaje na dosažení tohoto příjmu, jak demonstruje příklad.

Příklad 3.

Příjem částečně osvobozený od daně

Paní Monika si kvůli výhodné pracovní nabídce na podzim 2020 koupila byt (bytovou jednotku) v Plzni za 5 milionů Kč, kde bydlela necelé 2 roky. V létě 2022 byt prodala za 6 milionů Kč a přestěhovala se do domku přítele v Brně. Polovinu prodejní ceny (3 milióny Kč) průkazně a včas využije na údržbu a změnu stavby domku přítele – což spadá mezi bytové potřeby dle § 4b odst. 1 ZDP – a zbytkem vypomůže splatit hypotéční úvěr sestře.

Podmínka minimálně dvouletého bydliště není splněna, takže lze osvobodit pouze část příjmů z prodeje plzeňského bytu využitou na obstarání – vlastní – nové bytové potřeby paní Moniky. Druhá polovina – i když bude vynaložena na uspokojení bytové potřeby její sestry – podmínku osvobození nesplňuje a pro paní Moniku se tak jedná o zdanitelný ostatní příjem z úplatného převodu nemovité věci podle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 1 ZDP. Ve stejném poměru, tedy na 50 %, je nutno snížit i daňové výdaje související s touto zdanitelnou částí příjmu, což bude zejména prokázaná pořizovací cenu prodaného bytu v Plzni, tj. polovina z kupní ceny 5 milionů Kč.

Paní Monika proto bude muset za rok 2022 podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, kde vykáže dílčí základ daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP ve výši 3 000 000 Kč – 2 500 000 Kč = 500 000 Kč.

Pro osvobození příjmu plynoucího manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínku bydliště splnil jen jeden z nich. Toto zmírnění podmínky je praktické, neboť se běžně stává, že jeden z manželů se po…