dnes je 6.10.2022

Input:

Cena a daň z příjmů

9.8.2010, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Cena a daň z příjmů

RNDr. Ivan Brychta

Úvod

Zdrojem možných problémů daňového poplatníka zdaleka není jen nesprávná kvalifikace nákladů a výnosů, příjmů či výdajů. Kamenem úrazu může být i otázka ocenění konkrétního plnění, majetku, služby, zboží apod.

Pro účely daně z příjmů a DPH je nejčastějším východiskem cena sjednaná. V některých zákonem stanovených případech je však nutné vycházet z jinak určené ceny. Zákon o daních z příjmů stanovuje v konkrétních případech povinnost ocenění podle zákona o oceňování majetku (ZOM) zůstatkovou cenou, kterou by měl oceňovaný majetek při rovnoměrném odepisování, znaleckým posudkem, posudkem pojišťovny atd. Zákon o DPH u vybraných plnění (nejen bezúplatných) uvádí speciální ocenění.

Z toho je zřejmé, že daňové aspekty ceny a ocenění jsou značně komplikované. Pro základní orientaci v těch ustanoveních ZDP, které mají přímou vazbu na způsob určení ceny, uvádíme následující přehled:

Ustanovení: Účel ocenění - stanovení: Způsob ocenění: 
§ 3 odst. 3, § 23 odst. 6 výše nepeněžního příjmu, kromě nepeněžního příjmu plynoucího pronajímateli z úhrady výdajů nájemcem nad rámec nájemného dle ZOM 
§ 23 odst. 6 výše nepeněžního příjmu plynoucího pronajímateli z úhrady výdajů nájemcem nad rámec nájemného znaleckým posudkem, ZC, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování, výdaji vynaloženými nájemcem 
§ 10 odst. 5 výše daňového výdaje při prodeji věci (práva) nabyté děděním, darováním, případně směnou nebo výhrou, nebyla-li odpisována jako součást obchodního majetku výše daňového výdaje při prodeji věci, byla-li součástí obchodního majetku dle ZOM ZC podle ustanovení § 29 odst. 2 ZDP 
§ 24 odst. 4 maximální výše kupní ceny u finančního leasingu hmotného majetku, za níž je nájemné uznatelným nákladem ZC, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování (bez navýšení v 1. roce), počítáno ze vstupní ceny vlastníka 
§ 24 odst. 5 minimální výše kupní ceny, za níž je nájemné uznatelným nákladem, jde-li o odpisovaný majetek odprodávaný po operativním leasingu anebo u finančního leasingu při nedodržení minimální doby pronájmu ZC, kterou by měl majetek při aplikaci rovnoměrného odpisování dle ZDP (bez navýšení v 1. roce), ze vstupní ceny u vlastníka, u OA vč. DPH 
minimální výše kupní ceny, za níž je nájemné uznatelným nákladem, je-li pozemek či majetek vyloučený z odepisování, v případě odkupu po operativním pronájmu dle ZOM 
§ 24 odst. 10 výše daňově uznatelné škody při živelních pohromách posudkem pojišťovny, znaleckým posudkem 
§ 29 odst. 1 písm. a) výše VC nemovitosti pořízené FO úplatně v době kratší než 5 let před zařazením do OM (resp. zahájením pronájmu) pořizovací cenou dle ZÚ (zvýšení o prokázané opravy a TZ) 
§ 29 odst. 1 písm. a) a d) výše VC nemovitosti pořízené FO úplatně v době delší než 5 let před zařazením do OM dle ZOM (resp. zahájením pronájmu) 
§ 29 odst. 1 písm. a) výše VC povinného majetku pořízeného v době delší než 1 rok před vložením do OM (resp. zahájením pronájmu), kromě pořízení finančním leasingem dle ZOM 
§ 29 odst. 1 písm. b) výše vstupní ceny nemovitosti pořízené FO ve vlastní režii v době kratší než 5 let před zařazením do OM (resp. zahájením pronájmu) vlastními náklady dle ZÚ (zvýšení o prokázané opravy a TZ) 
§ 29 odst. 1 písm. b) a d) výše VC nemovitosti pořízené FO ve vlastní režii v době delší než 5 let před zařazením do OM (resp. zahájením pronájmu) dle ZOM 
§ 29 odst. 1 písm. c) výše VC u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele při zajištění pohledávky převodem práva hodnotou nesplacené pohledávky 
§ 29 odst. 1 písm. d) výše VC v dalších případech dle ZOM 
§ 29 odst. 1 písm. e) výše VC majetku nabytého děděním či darováním dle ZOM 
V ostatních případech ZDP vychází z ceny sjednané s omezením § 23 odst. 7. 

Právní úprava

V souvislosti s otázkou cen a ocenění ve vztahu k dani z příjmů jsou významné především následující právní předpisy:

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) – jednotlivá ustanovení viz tabulka výše,

  • zákon č. 526/1990 Sb., o cenách (ZoC), upravující sjednávání a regulaci cen výrobků, výkonů, práce a služeb,

  • zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (ZOM), je stěžejním nástrojem pro administrativní vyjádření ceny,

  • vyhláška MF č. 3/2008 Sb. – prováděcí vyhláška k ZOM,

  • zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ), stanovuje způsoby ocenění jednotlivých složek majetku pro účetní účely,

  • vyhláška MF č. 500/2002 Sb. (PVZÚ) – oceněním se zabývá na více místech, významný je především § 47 (vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku, v odst. 5 též vymezení způsobu ocenění dlouhodobého hmotného majetku nabytého směnnou smlouvou).

Cena sjednaná

Jak bylo uvedeno v úvodu, pro účely daně z příjmů se vychází, není-li konkrétním ustanovením stanoveno jinak, z ceny sjednané. Výše ceny, tak jak byla sjednána, je rozhodující pro určení výše konkrétního výnosu (příjmu) či nákladu (výdaje). Sjednaná cena je taková, kterou si smluvní strany dobrovolně domluvily při obchodní transakci. Taková cena je potom dána tržně, nikoli administrativně.

Úkon sjednání ceny

V praxi se mohou objevit situace, kdy se oba partneři domnívají, že cenu sjednali, a přitom až podrobný právní rozbor je vyvede z omylu. Taková situace může mít i z daňového hlediska nemilé důsledky. Pozornost je nutno věnovat především § 37 ObčZ, který obecně určuje podmínky platnosti právního úkonu. Mj. uvádí, že právní úkon musí být učiněn svobodně a vážně, určitě a srozumitelně.

Příklad
Velice časté jsou případy, kdy smluvní strany sjednají např. kupní smlouvu podle ObchZ, vyčíslí kupní cenu, ale neurčí, zda se jedná o cenu bez DPH nebo včetně DPH. Jsou-li oba účastníci smluvního vztahu neplátci DPH, lze do určité míry z okolností dovodit, že mají na mysli cenu, která sice DPH neobsahuje, ale je konečná (tj. DPH se nepřipočítává). V jiných případech nastává problém. Nejenže může vzniknout následný spor mezi účastníky smlouvy po zaslání faktury, ale je možné též uvažovat o zpochybnění celého právního vztahu (neboť zřejmě nebyl učiněn určitě a srozumitelně).

Při sjednání ceny je tedy třeba dávat pozor na to, aby cena byla určena jednoznačně, tj. aby bylo i řečeno, zda vyčíslená částka je cenou s DPH, nebo bez DPH.

Přeplacené služby

Stejným problémem jako v předchozím příkladu jsou případy, kdy je zaplacená částka vyšší než částka uvedená ve smlouvě. Je zřejmé, že obzvláště u služeb poskytnutých např.

Nahrávám...
Nahrávám...