dnes je 29.3.2024

Input:

§ 22 ZDP - Zdroj příjmů

20.1.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 68 minut

3.1.3.5
§ 22 ZDP – Zdroj příjmů

Verlag Dashöfer

Úplné znění

Ustanovení související

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 2 – Poplatníci daně z příjmů fyzických osob
    • - § 17 – Poplatníci daně z příjmů právnických osob
    • - § 19 – Osvobození od daně
    • - § 19b – Osvobození bezúplatných příjmů
    • - § 36 – Zvláštní sazba daně
    • - § 37 – Výraz "stálá základna" je obsahově totožný s výrazem "stálá provozovna"
    • - § 38d – Daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně
    • - § 38e – Zajištění daně
    • - § 38h – Vybírání a placení záloh na daň a daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
    • - § 38ha – Solidární zvýšení daně u zálohy
    • - § 38nb – Rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků a úroků z úvěrového finančního nástroje
    • - § 38nc – Závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami
    • - § 38nd – Závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny
    • - § 38s – Pokud povinnost vybrat nebo srazit daň včetně záloh u daně vybírané srážkou ...
    • - § 38t – Oznamovací povinnost ke správci daně
Komentář

Komentář k § 22 ZDP

Ustanovení § 22 ZDP uvádí jednotlivé druhy příjmů daňových nerezidentů ze zdrojů na území České republiky s tím, že jednotlivé druhy příjmů uvedené v odstavci 1 písmena a) až f), h), i) jsou na území ČR zdanitelné, pokud plynou nejen od daňových rezidentů ČR ale i od daňových nerezidentů ČR. Zatímco příjmy uvedené pod písmenem g) – všech čtrnáct bodů, jsou v ČR zdanitelné jedině tehdy, plynou-li z úhrad od daňových rezidentů ČR a od stálých provozoven daňových nerezidentů umístěných na území ČR. Příjmy daňových nerezidentů uvedené v § 22 ZDP, pokud nejsou podle jiného ustanovení ZDP v ČR osvobozeny od zdanění, podléhají v ČR vždy zdanění, je-li současně jejich příjemcem daňový nerezident z bezesmluvního státu (není s příslušným státem uzavřená smlouva o zamezení dvojímu zdanění). V případě, že příjemcem je daňový rezident ze státu, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, je nutné vždy v návaznosti na ustanovení § 37 ZDP přihlédnout k příslušným ustanovením konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Druhý a třetí odstavec § 22 ZDP uvádějí definici stálé provozovny. Podle čtvrtého odstavce § 22 ZDP je příjmem podle prvního odstavce i nepeněžní plnění přijaté poplatníkem.

Komentář

Komentář k § 22 odst. 1 písm. a) ZDP, § 22 odst. 2 ZDP a § 22 odst. 3 ZDP

Plynou-li zahraničnímu subjektu příjmy ze zdrojů na území ČR z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny umístěné v ČR, potom tyto příjmy podléhají v ČR zdanění.

V tuzemském ZDP je stálá provozovna na rozdíl od většiny smluv definována poněkud šířeji v § 22 odst. 2 ZDP coby místo k výkonu činností zahraničních subjektů, umístěné na území České republiky, a to zejména dílny, kanceláře, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště), staveniště. V další větě § 22 odst. 2 ZDP jsou pak uvedeny činnosti zahraničních subjektů na území ČR, které mohou vést ke vzniku stálé provozovny. Uvádí se zde, že staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v odstavci 1 písmeno c) a f) bod 1. citovaného § 22 ZDP poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považují za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Další informace ke stálým provozovnám uvádí pokyn GFŘ D–59 k § 22 zákona. Z pohledu této definice stálé provozovny lze pak odvodit tři zásadní druhy stálé provozovny:

  1. Klasická stálá provozovna ("kamenná")
  2. Staveniště, provádění stavebně montážních projektů
  3. "Službová" stálá provozovna

Pokud jde o činnosti uvedené ve druhém a třetím bodě – jsou rovněž považovány za stálou provozovnu zahraničního subjektu za předpokladu, že jejich "zrod" ovlivňuje zmíněný časový test. Uvedeme si k nim několik poznámek:

"Staveništní" stálé provozovny

Jde o druh stálé provozovny, pro jejíž vznik krom časového období musí být splněny i podmínky jednoho souvisejícího místa. Uveďme si následující příklad: zahraniční firma staví na území ČR na dvou místech dva objekty, které spolu nijak nesouvisí, přičemž ani v jednom případě doba výstavby nebude delší, jak uváděný časový test, potom ji stálá provozovna na území ČR nevzniká, a tudíž příjmy z této činnosti plynoucí nepodléhají v ČR zdanění. Totéž platí i v případě, že součet doby výstavby u obou staveb dohromady překročí časový limit. Uvedené podmínky (doba, místo a souvislost) pro vznik stálé provozovny se sledují u každé stavby zvlášť. Bližší vymezení "staveništních" SP je uvedeno k § 22 zákona v pokynu GFŘ D–59 zejména v bodech 7. a 8.

Ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění je délka časového testu obvykle modifikována. Ve smlouvách se Slovenskem (č. 100/2003 Sb. m. s.) a Německem (č. 18/1984 Sb.) je délka časového testu prodloužena na 12 měsíců.

Podle komentáře ke vzorové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění OECD výraz "instalační projekt" není omezen na instalaci, která souvisí se stavebním projektem, zahrnuje rovněž např. instalaci nového stroje. Česká republika však učinila k některým dílčím závěrům k této problematice svoje vyjádření, které obsahuje novelizovaný komentář k článku 5 ke vzorové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění OECD. Podle tohoto vyjádření Česká republika přijímá užší výklad výrazu "instalační projekt" a omezuje jej tak na instalaci a montáž, která souvisí se stavebním projektem a stavebnictvím. V případě instalačního projektu, který nesouvisí se stavebnictvím (např. samotná montáž stroje či zařízení), podle přístupu České republiky zdaňování příjmů plynoucích z těchto činností poté automaticky podléhá pravidlům, které se uplatňují při zdaňování příjmů pobíraných z poskytování jiných služeb, než služeb stavebně-montážního charakteru. Pokud by tedy takovou činnost prováděla na území ČR například slovenská společnost, daňový přístup by odpovídal zdaňováním služeb na území ČR (šesti měsíční časový test).

"Službové" stálé provozovny

Jde o typ stálých provozoven, při jejichž vzniku hraje roli také časový test. Jde o případy, kdy zahraniční subjekt poskytuje na území ČR různé druhy služeb: poradenské, řídící, zprostředkovatelské a další, na základě nichž dosahuje příjmy, uvedené v § 22 odst. 1 písm. c) a f) ZDP bod 1. Podrobnější výklad ke zdaňování těchto příjmů uvádí Pokyn D–154.

Uvedené činnosti a služby zahrnují příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně-montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území ČR a dále příjmy z nezávislé činnosti např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území České republiky.

Základním a specifickým rysem, který zákonodárce vložil "do vínku" tomuto typu stálých provozoven, je skutečnost, že uvedené služby a činnosti prováděné na území České republiky jsou zahraničními subjekty prováděny na základě samostatných jednotlivých kontraktů (případně opakovaných) s především tuzemským odběratelem za situace, kdy zahraniční subjekt v ČR nezaložil stálou provozovnu z vlastní iniciativy s cílem nabízet a poskytovat služby (činnosti) neomezenému a předem nespecifikovanému okruhu odběratelů. Přičemž počítání lhůty šesti měsíců není ovlivněno skutečností, že činnosti uvedené v § 22 odst. 1 písm. c) a f) ZDP bod 1. jsou prováděny na věcně či místně nesouvisejících kontraktech. V praxi to znamená situaci, kdy zahraniční firma má v ČR dva nezávislé kontrakty se dvěma odběrateli, kteří jsou na různých místech ČR, tak i přesto se časové období za oba kontrakty sčítá (nesčítá se však duplicitní – souběžné období!) na rozdíl od "staveništních stálých provozoven", kde platí mj. zásada, že existence stálé provozovny se posuzuje pouze pro jednotlivé související staveniště.

Příklady

Příklad

Zahraniční firma dodala dvěma tuzemským společnostem kompletní strojní technologické vybavení. V následujícím roce zajistila svými zaměstnanci kompletní údržbu, servis, otestování dodaného zařízení vč. požadovaných úprav. U první české společnosti tato činnost probíhala tři měsíce a u druhé společnosti následné čtyři měsíce. V daném případě, lze tedy příjem zahraniční společnosti za poskytnuté služby na území ČR považovat za příjmy stálé provozovny zahraničního subjektu v ČR.

Znaky "službové" stálé provozovny kromě splnění časového testu tedy jsou:

  1. Samostatný kontrakt (případně opakovaný) s jedním odběratelem či omezeným okruhem odběratelů.
  2. Do časové lhůty se započítává poskytování služeb i na více místech ČR s tím, že uskutečňované kontrakty nemusí spolu věcně souviset.

Bližší informace ke znakům tzv. "službové" stálé provozovny jsou uvedeny pouze v pokynu GFŘ D–59 k § 22 zákona v bodech 7. a 9. Dosud citované poznámky vycházely pouze z ustanovení tuzemského ZDP. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku – zejména novější či přejednané – problematiku "službových" stálých provozoven uvádějí v článku 5 – Stálá provozovna s tím, že uvádějí mnohdy rozdílné podmínky pro vznik stálé provozovny při poskytování vyjmenovaných služeb. Tyto rozdíly se týkají např. rozhodné doby (např. USA, Finsko) či jsou věcného charakteru např. uplatnění pouze u stejného nebo souvisejícího projektu (např. Egypt, Maďarsko). Některé smlouvy obsahují samostatný článek, který se týká zdanění příjmů ze služeb (Indie, Malajsie).

Poněkud jiná situace je u dříve sjednaných (a dosud platných smluv), kde v článku 5 další specifikace k oblasti poskytování služeb ve vazbě na vznik stálé provozovny není uvedena (např. Velká Británie či Německo). Tyto smlouvy sice vycházejí ze vzorové smlouvy OECD (modelu) o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, která ale tento typ stálé provozovny neuvádí. Při posuzování vzniku stálé provozovny u subjektů z těchto smluvních států je proto nutné kromě ustanovení domácího zákona vzít v úvahu i ustanovení těchto smluv. Česká republika se stala členem OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj) v roce 1995. V rámci přijímací procedury ČR uvedla k modelové smlouvě výhradu k článku 5 – Stálá provozovna, kterou uvádí Finanční zpravodaj č. 4/1996 pod č. j. 251/15 082/96 s názvem Sdělení MF ke vstupu ČR do OECD ve vztahu k daním přímým (obdobná výhrada v tomto sdělení se týká i článku 14 – Nezávislá povolání). Výhrady ČR ke komentáři k článku 5 – Stálá provozovna, týkající se poskytování služeb obsahuje také Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj 1/1/2003, č. j. 494/1 173/2003.

Výhrady ČR ke komentáři OECD

Vyjádření České republiky k novelizovanému komentáři k článku 5 – Stálá provozovna vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění OECD obsahuje Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 1/1/2003 pod č. j. 494/1 173/2003. Toto vyjádření se vztahuje i k oblasti poskytování služeb daňovými nerezidenty na území ČR. V souladu s tímto vyjádřením je nezbytné v případě jednotlivých činností, jako je poskytování různých druhů služeb, které nevyžaduje dostupnost četného zařízení nebo prostoru, brát v úvahu dobu jeho trvání na území příslušného státu, přičemž období šesti měsíců se pro vznik stálé provozovny jeví jako období přiměřené. Počítání lhůty šesti měsíců přitom není v takovýchto případech ovlivněno skutečností, že služby jsou prováděny na věcně či místně nesouvisejících kontraktech.

Většina nově uzavíraných smluv či přejednávaných smluv už problematiku "službové" stálé provozovny obsahuje.

Oznamovací povinnost

K typu kontraktů stavebního a službového charakteru mezi tuzemskými a zahraničními subjekty je nutné ještě připomenout oznamovací povinnost zejména tuzemských subjektů vůči svému finančnímu úřadu podle ustanovení § 38t odst. 2 ZDP.

Příjmy společníků

Pro úplnost si ještě uvedeme, že za příjmy dosahované prostřednictvím stálé provozovny se považují také příjmy zahraničních společníků veřejné obchodní společnosti, komplementářů komanditní společnosti anebo příjmy zahraničního společníka společnosti, jakož i příjmy z úvěrového finančního nástroje poskytnutého této obchodní korporaci nebo společnosti. Plátci daně vzniká povinnost zajištění daně z příjmů společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti podle ustanovení § 38e odst. 3 ZDP vyjma případů, kdy příjemcem je daňový rezident členského státu EU nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor. Odlišnost zajištění daně je jenom ve výši sazby zajištění. V případě, že je příjemcem zahraniční fyzická osoba, je výše zajištění daně podle § 16 ZDP. U zahraniční právnické osoby je výše zajištění daně podle § 21 téhož zákona.

Definice stálých provozoven podle smluv

Na tuzemskou definici stálé provozovny navazuje definice stálé provozovny ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění v oboru daně z příjmu a z majetku (obvykle v článku 5) a zároveň ji modifikuje. Definice ve smlouvách potom má přednost před ustanovením tuzemského ZDP. Při řešení konkrétní situace je vždy nutné vyjít z přesného znění příslušné smlouvy, ať už vychází z modelu OECD nebo OSN. Od posouzení existence stálé provozovny se potom odvíjí i zdanění příjmů daňového nerezidenta na území druhého smluvního státu (státu zdroje). Uvedeme si příklad smlouvy se Slovenskem.

Smlouva se Slovenskem

Článek 5 – Stálá provozovna ve smlouvě mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 100/2003 Sb. m. s.) vychází z modelu OECD. Na základě této konkrétní smlouvy si uvedeme význam jednotlivých ustanovení článku 5.

Odstavce 1 – 3

Definují stálou provozovnu jako trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti (i pro tzv. nezávislá povolání), ve kterém podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost s příkladným výčtem. Definice stálé provozovny podle smlouvy se Slovenskem tedy obsahuje tyto tři základní podmínky:

  1. Existence "místa nebo zařízení pro podnikání", tj. zařízení jako jsou provozovny nebo v některých případech stroje nebo vybavení.
  2. Toto místo nebo zařízení pro podnikání musí být trvalého charakteru, tj. musí být zřízeno na určitém místě a s určitým stupněm stálosti.
  3. Jde o provádění podnikatelské činnosti podniku prostřednictvím tohoto trvalého místa nebo zařízení pro podnikání.

U staveniště je časový prostor pro vznik stálé provozovny prodloužen na 12 měsíců. Smlouva také vyjmenovává tzv. "službovou" stálou provozovnu, pokud tato činnost trvá na území smluvního státu po jedno nebo více období, které přesahují v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Pro hodnocení, zda vznikla stálá provozovna či ne, není rozhodující, zda prostory, ve kterých působí zahraniční firma, přímo vlastní nebo je má pronajaty. V praxi může být stálou provozovnou i věc bez přímé účasti člověka: například satelit, umístěný na území druhého státu. V daném případě je naplněna podmínka trvalého (pevného) zařízení s předpokladem dosahování příjmů. Jak uvádí Sdělení MF k problematice elektronického obchodu, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 4/2001 pod č. j. 251/24 735/2001, existence počítačového zařízení jako je např. server, může zakládat vznik stálé provozovny.

Další návazná metodika MF týkající se i stálých provozoven:

  • Pokyn D–235

  • Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj 1/1/2003, č. j. 494/1 173/2003.

Odstavec4

Uvádí situace, za kterých i při naplnění vlastnosti pevného zařízení (například kanceláře) daňovému nerezidentovi stálá provozovna na území druhého státu nevzniká. Například když podnik ve druhém smluvním státě má kancelář jen za účelem nákupu zboží (vývozní aktivita) nebo zařízení má charakter jen přípravný nebo pomocný (mapování trhu, zjišťování poptávky, reklama ad.). Vlastnosti přípravného nebo pomocného charakteru naplňují zejména zahraničními subjekty v ČR otevírané tzv. obchodní reprezentace. V případě, že činnost této reprezentace spočívá například i v napomáhání dovozní aktivity mateřské firmy do ČR (zprostředkování obchodů, vyřizování reklamací apod.), potom jde už o překročení činností přípravného a pomocného charakteru kanceláře a jde tedy o stálou provozovnu.

Poznámka: Jak vyplývá z pokynu GFŘ D–59 k § 22 ZDP (bod č. 10.) za stálou provozovnu – místo prodeje (odbytiště) – se nepovažuje prodej zboží v rámci veletrhu, prodejní výstavy či obdobné jednorázové akce.

Odstavce 5 a 6

Uvádějí speciální okolnost, kdy činnost závislého zástupce (agenta), je ve druhém státě považována za stálou provozovnu. Tato situace nastává v případě, že společnost jednoho státu dá plnou moc osobě ve druhém státě k jednání jménem společnosti, k uzavírání hospodářských smluv jejím jménem a k celkovému zastupování. Pokud nejde o činnosti, uvedené v odstavci čtvrtém, potom vzniká zahraniční osobě ve druhém státě stálá provozovna.

Naproti tomu, jestliže společnost jednoho státu jedná ve druhém státě prostřednictvím nezávislého zástupce (například makléře, který zprostředkovává obchody cenných papírů i jiným společnostem, není tedy závislý jen na této jedné společnosti), stálá provozovna této společnosti ve druhém státě nevzniká.

Odstavec 7

Jeho význam spočívá ve vzájemné deklaraci, že na základě toho, že společnost jednoho státu založí (či má) ve druhém státě dceřinou společnost, potom jen podle této skutečnosti nevznikne společnosti jednoho státu stálá provozovna ve druhém smluvním státě.

Z hlediska smlouvy samotné na ustanovení článku 5 – Stálá provozovna velmi úzce navazuje článek 7 – Zisky podniků.

Stálá základna

Především ve starších smlouvách o zamezení dvojímu zdanění (zejména článek 14 – Nezávislá povolání) se vyskytuje i pojem stálá základna ve spojitosti s činností fyzických osob. V našem ZDP je tento termín uvedený v § 37. Podle Sdělení k aktualizaci Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2000, Finanční zpravodaj 1/2001, č. j. 251/95 352/2000 byl v modelové smlouvě OECD tento článek vypuštěn, neboť ve skutečnosti neexistují rozdíly mezi pojetím stálé provozovny a stálé základny. Příjmy z titulu tzv. nezávislého povolání jsou nyní posuzovány podle článku 7 – Zisky podniků.

Ve starší smlouvě s Německem (č. 18/1984 Sb.) je stálá základna uvedena v článku 14 – Nezávislá povolání. Jde například o případ, kdy německý architekt si v ČR zřídí ateliér. Příjmy, které pak dosahuje prostřednictvím činnosti v této stálé základně, pak podléhají v ČR zdanění, ale plátce daně není povinen provést 10% zajištění daně z hrazené částky podle ustanovení § 38e odst. 1 písm. b) ZDP.

Závislý zástupce

Problematika závislého zástupce byla novelou ZDP č. 545/2005 Sb. doplněna poslední větou ve druhém odstavci ustanovení § 22 ZDP Zdroj příjmů, kde se uvádí, že jestliže osoba jedná na území České republiky v zastoupení poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 ZDP a § 17 odst. 4 ZDP a má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto poplatníka, má se za to, že tento poplatník má stálou provozovnu na území ČR, a to ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro poplatníka na území ČR provádí. Tato definice závislého zástupce se použije vždy vůči daňovým rezidentům z tzv. bezesmluvních států.

Toto doplnění ustanovení § 22 odst. 2 ZDP už však neobsahuje problematiku tzv. "nezávislého zástupce", kterou v návaznosti na definici "závislého zástupce" vesměs obsahují smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, čímž tak "redukují" institut závislého zástupce o vyjmenované případy. Jde o zastupování prostřednictvím makléře, generálního komisionáře nebo jiného nezávislého zástupce, pokud tyto osoby jednají v řádném rámci své činnosti. Toto návazné doplnění tak vlastně z množiny závislého zástupce vylučuje osoby, jejichž "přímou živností" je zastupování neurčitého počtu nezávislých subjektů, často pouze v jednotlivých případech. Určitým východiskem pro rozlišení závislého a nezávislého zástupce podle stávající definice v ZDP je termín "obvykle zde vykonává" event. další novela tohoto ustanovení ZDP. V krajních případech může totiž dojít k situaci, kdy např. v souvislosti s činností makléře, který zastupuje daňové rezidenty z bezesmluvních států, vznikne na území ČR značný počet stálých provozoven.

Ve většině smluv o zamezení dvojímu zdanění, které má Česká republika dosud uzavřené, se v článku Stálá provozovna uvádí, že zahraniční firmě vzniká na našem území stálá provozovna, jestliže tato osoba uzavírá smlouvy za tento podnik.

V citovaném ustanovení smluv o zamezení dvojímu zdanění je přijata zásada, že i když zahraniční podnik nemá na území druhého smluvního státu trvalé zařízení pro podnikání (kancelář, továrnu, dílnu apod.), přesto však mu v dané situaci vzniká na území druhého státu stálá provozovna. A v takových případech má tento druhý stát právo na zdanění.

Osoby, jejichž činnost zakládá existenci stálé provozovny zahraniční společnosti, se nazývají závislí zástupci, ať už jsou zaměstnanci zahraničního podniku či nikoliv a kteří zároveň nespadají do množiny tzv. "nezávislých zástupců". Existenci stálé provozovny mohou svojí činností pro zahraniční podnik na území ČR založit jak samostatné fyzické osoby, tak i společnosti. Musí být však splněny uvedené zvláštní podmínky.

Podle tohoto odstavce jde o osobu, která jedná na účet podniku a má a obvykle využívá plnou moc, která jí dovoluje uzavírat smlouvy jménem podniku.

Zapojení této osoby do podnikatelských aktivit zahraniční firmy musí být obzvláštního rozsahu – dostatečného oprávnění (uzavírat smlouvy), čímž zavazuje účast zahraničního podniku k podnikatelské činnosti v ČR. Na druhé straně se předpokládá, že tato osoba využívá svého oprávnění opakovaně, nikoliv pouze v jednotlivém – izolovaném případě.

Plná moc uzavírat smlouvy se musí týkat takové činnosti zahraniční firmy, která tvoří podstatnou část podnikání zahraniční firmy. Do ustanovení tohoto odstavce nepatří například situace, kdy závislá osoba má plnou moc či oprávnění najímat další zaměstnance pro zahraniční podnik, aby pomáhali v aktivitě této závislé osoby ve prospěch zahraničního podniku.

Uváděný výraz "uzavírat smlouvy" ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění je naplněn i v případech, kdy závislá osoba vede jednání o všech detailech smlouvy, která jsou pro zahraniční podnik závazná, a kdy smlouva je ve skutečnosti podepsána někým jiným ve druhém smluvním státě.

Pro samotný způsob zdanění této stálé provozovny je rozhodující, v jakém celkovém rozsahu závislá osoba jedná za zahraniční podnik, tzn. nejen v rozsahu, ve kterém taková osoba vykonává plnou moc uzavíráním smluv jménem podniku.

Jestliže činnost závislé osoby je omezena činnostmi, které jsou uvedeny například ve čtvrtém odstavci článku 5 smlouvy se Slovenskem (č. 100/2003 Sb. m. s.), stálá provozovna zahraniční osobě na území ČR nevzniká stejně tak jako při existenci trvalého zařízení, jehož činnost je omezena pouze na vyjmenované činnosti (nákup zboží pro vlastní podnik, shromažďování informací pro vlastní podnik, činnost přípravného a pomocného charakteru atd.).

K předmětnému odstavci článku Stálá provozovna je nutné ještě uvést, že v případě, že na území druhého státu je prokazatelná existence trvalého zařízení pro podnikání (kromě vyjmenovaných případů, kdy se za stálou provozovnu nepovažuje), není nutné zkoumat, zda osoba, která působí v této stálé provozovně, spadá pod ustanovení odstavce se "závislým agentem".

Negativní vymezení, kdy při zastupování stálá provozovna zahraničnímu subjektu na území České republiky nevzniká, obsahuje konkrétně ve smlouvě se Slovenskem ustanovení šestého odstavce článku 5 (č. 100/2003 Sb. m. s.). Uvádí, že se nemá za to, že podnik má stálou provozovnu ve smluvním státě jenom proto, že v tomto státě vykonává svoji činnost prostřednictvím makléře, generálního komisionáře nebo jiného nezávislého zástupce, pokud tyto osoby jednají v rámci své řádné činnosti.

Podle tohoto ustanovení, kdy zahraniční podnik provádí obchodní operace prostřednictvím nezávislé osoby, nemůže být v daném případě ve druhém smluvním státě zdaněn. Tento odstavec je v článku 5 zařazen vlastně kvůli jednoznačnému výkladu ustanovení o "závislém zástupci" v odstavci předchozím.

Příslušná osoba podle tohoto odstavce nezaloží vznik stálé provozovny zahraničnímu subjektu, na jehož účet jedná, jestliže na zahraničním podniku je právně a ekonomicky nezávislá a dále že jedná v rámci svého řádného podnikání, když jedná na účet zahraničního podniku. Nezávislost této osoby spočívá v tom, jestliže obchodní operace prováděné pro zahraniční podnik nejsou podrobeny jeho kontrole a podrobným instrukcím. Dalším kritériem odlišnosti závislého a nezávislého zástupce je skutečnost, kdo nese podnikatelské riziko. V rámci svého řádného podnikání nejedná zastupující osoba tehdy, jestliže tato osoba provádí činnosti, které ekonomicky spadají spíše do sféry činnosti zahraničního podniku než do sféry podnikatelských aktivit zastupující osoby.

Jestliže například fyzická osoba (dealer, zástupce na provizi) prodává zboží zahraničního podniku svým vlastním jménem v rámci vlastního podnikání, nejde o situaci "závislého zástupce" a zahraničnímu podniku nevzniká stálá provozovna. V případě, že nad rámec této podnikatelské činnosti vystupuje jménem zahraničního podniku a má plnou moc uzavírat smlouvy, potom na základě této části jeho činnosti by zahraničnímu subjektu vznikla stálá provozovna.

Příjem zahraničního subjektu

Pro plátce daně je velmi důležitý moment rozpoznat, kdy jde o příjem stálé provozovny zahraničního subjektu anebo o příjem zahraničního subjektu jako takového, kdy tento příjem nesouvisí s činností ev. stálé provozovny či mu ani z tohoto titulu na území ČR nevzniká, resp. tato činnost není takto klasifikována. Od prokázaného faktu či daňové klasifikace příjmu zahraničního subjektu se dále odvíjí i daňový režim, který v případě, že jde o příjem jen samotné zahraniční firmy, může být často odlišný jak ze strany povinností plátce daně, tak i samotného zahraničního poplatníka.

Příklady

Příklad

Česká firma provádí úhradu za dodané zboží ukrajinské firmě. V daném případě příjem z dodávky zboží nepodléhá v ČR zdanění, z čehož plyne, že české firmě nevzniká povinnost zajištění daně. Je-li to ale příjem, který je prokazatelně součástí příjmů stálé provozovny ukrajinské firmy umístěné v ČR, potom jde o v České republice zdanitelný příjem a plátce daně má povinnost 10% zajištění daně.

Kvalifikace skutečnosti, že jde o příjem stálé provozovny zahraničního subjektu, je v "režii" plátce daně, který musí zjistit, kdo je jeho partnerem.

Jak je důležité rozpoznat, že jde o příjem stálé provozovny zahraniční firmy či o příjem zahraniční firmy samotné, která nemá (ani ji na území ČR nevznikne) stálá provozovna, si ukážeme na dalším příkladu.

Příklady

Příklad

Kanadská firma uzavřela smlouvu o dočasném nájmu osobního automobilu (operativní pronájem) s českou firmou, která jej bude používat na území České republiky. Z pohledu ZDP jsou dosahované příjmy kanadské firmy podle tohoto kontraktu příjmy ze zdrojů na území ČR podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 5. a podle § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bod 2. podléhají 15 % srážkové dani. Vzhledem k tomu, že Česká republika má s Kanadou uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění (č. 83/2002 Sb. m. s.), je sazba srážkové daně podle odst. 2, článku 12 – Licenční poplatky této smlouvy modifikována na 10 %.

Jiná daňová situace v tomto příkladu ale nastane, je-li skutečným příjemcem nájemného stálá provozovna kanadské firmy v ČR (úhrada je součástí výnosů, které v ČR dosahuje), potom při úhradě vzniká plátci povinnost 10% zajištění daně podle ustanovení § 38e odst. 2 písm. b) ZDP. V daném případě se neuplatňuje srážková daň, neboť v úvodním ustanovení citovaného § 36 odst. 1 ZDP je uvedeno, že zvláštní sazba daně z příjmů plynoucích ze zdrojů na území ČR u zahraničních subjektů se netýká příjmů stálých provozoven. Ani z dalších ustanovení § 36 ZDP "Zvláštní sazba daně" nevyplývá, že tento druh příjmu stálé provozovny podléhá v ČR srážkové dani. Tuto situaci dále potvrzuje i ustanovení odst. 4, článku 12 smlouvy s Kanadou. Nicméně jak podle tuzemského ZDP, tak i podle smlouvy s Kanadou, tento příjem kanadské stálé provozovny umístěné na území ČR podléhá v ČR zdanění (příjem stálé provozovny), nezbývá plátci daně nic jiného, než provést 10% zajištění daně.

Novela zákona o daních z příjmů č. 17/2017 Sb.

Pokud jde o zdanění stálých provozoven daňových nerezidentů umístěných na území České republiky, zákon o daních z příjmů dosud přímo neobsahoval další procesní ustanovení ke stanovení základu daně zejména v návaznosti na ustanovení § 23 odst. 11 ZDP.

Novela tohoto zákona pod číslem 170/2017 Sb., která byla publikována ve Sbírce zákonů v částce 61 a rozeslána dne 16. června 2017, přináší nové ustanovení v § 38nd ZDP pod názvem: "Závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny".

V tomto ustanovení se uvádí, že správce daně vydá na žádost daňového nerezidenta rozhodnutí o závazném posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. S tím, že předmětem závazného posouzení je určení, zda způsob určení základu daně nebo daňové ztráty daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny nevede k nižšímu základu daně či vyšší daňové ztrátě, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek daňový rezident České republiky.

Dále se v tomto ustanovení uvádí, jaké údaje je daňový nerezident v žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení povinen uvést včetně návrhu výroku rozhodnutí o závazném posouzení.

Jak vyplývá z článku II přechodných ustanovení k části první zákona č. 170/2017 Sb., která uvádí změnu zákona o daních z příjmů, žádost o závazné posouzení podle § 38nd ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, nelze podat před 1. lednem 2018.

Komentář

Komentář k § 22 odst. 1 písm. b) ZDP

Podmínkou pro zdanění příjmů daňových nerezidentů ze závislé činnosti je skutečnost, že je vykonávána na území ČR se specialitou související s mezinárodní dopravou. Tři podmínky pro osvobození těchto příjmů daňových nerezidentů na území ČR uvádí ustanovení § 6 odst. 9 písm. f) ZDP s tím, že bližší informace jsou uvedené v pokynu GFŘ D–59 v části k § 6 odst. 9 písm. f) ZDP. Pokyn GFŘ D–59 v prvním bodě k § 22 ZDP uvádí, že do příjmů ze závislé činnosti, vykonávané na území ČR, patří i příjmy bez ohledu na to, kdy je daný příjem vyplácen či připisován zaměstnanci. Jde tak o příjem v době, kdy zaměstnanec již na území ČR nepracuje, ale realizuje zdanitelné příjmy, které souvisí s už ukončeným výkonem zaměstnání na území České republiky (různé bonusy, realizace zaměstnanecké opce apod.).

Možnost srážkové daně ve výši 15 % uvádí ustanovení § 6 odst. 4 ZDP a dále ustanovení § 36 odst. 2 písm. m) ZDP.

Problematiku tzv. ekonomického zaměstnavatele upravuje ustanovení § 6 odst. 2 ZDP v návaznosti zejména na § 38c ZDP a § 38h ZDP.

Novela zákona o daních z příjmů č. 267/2014 Sb. uvedla ve druhém odstavci § 6 ZDP – "Příjmy ze závislé činnosti" ZDP u problematiky tzv. ekonomického zaměstnavatele výjimku, která se vztahuje na poplatníky se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě EU nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, kteří mají na území ČR organizační složku, a jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona, který upravuje zaměstnanost. Potom jsou takoví poplatníci plátci daně.

Jde o úpravu, která je dále promítnuta v ustanovení § 38c ZDP vč. nové úpravy v desátém odstavci § 38h ZDP.

Podstatou nové právní úpravy je skutečnost, že dochází ke změně osoby plátce daně z uživatele práce pronajatých pracovníků, na osobu pronajímatele – organizační složku zahraniční agentury práce. Od 1. 1. 2015 je nově v postavení plátce daně ve vztahu k pronajatým zaměstnancům zahraniční agentura práce, a to pouze v případech, pokud:

  • jde o agenturu práce, která má sídlo nebo bydliště v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor a současně

  • má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost.

Povinnosti plátce daně (tj. zejména registrační povinnosti plátce daně, povinnost srážet a odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti za pronajímané zaměstnance v souladu s ustanoveními § 38h ZDP) v těchto případech již neponese uživatel práce pronajatých zaměstnanců, ale bude je plnit výše zmíněná organizační složka (stálá provozovna) zahraniční agentury práce, která je rovněž formálně právním zaměstnavatelem pronajímaných zaměstnanců.

Smlouva se Slovenskem

Právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti uvádí článek 14 – Příjmy ze závislé činnosti (č. 100/2003 Sb. m. s.). Jeho aplikaci si uveďme na základních případech, kdy fyzické osoby – daňoví rezidenti SR – pracují v ČR:

  1. Tato osoba je přímo zaměstnána u české firmy – její příjmy ze závislé činnosti podléhají v ČR zdanění od počátku činnosti.
  2. Tato osoba pracuje ve stálé provozovně, kterou má slovenský daňový rezident umístěnou na území České republiky – i v tomto případě její příjmy ze závislé činnosti podléhají v ČR zdanění od počátku činnosti.
  3. Pokud jsou splněny podmínky uvedené v odst. 2, článku 14 (v ČR je do 183 dnů, zaměstnavatel je slovenská osoba a zároveň nemá v ČR stálou provozovnu), potom nepodléhá v ČR zdanění z příjmů ze závislé činnosti. Toto ustanovení je obdoba textu § 6 odst. 9 písm. f) ZDP (tuzemského). Ve třetím odstavci tohoto článku obsahuje smlouva se Slovenskem konkrétní způsob počítání uvedeného období. Oproti původní smlouvě se Slovenskem tento článek uvádí ve čtvrtém odstavci definici výrazu "zaměstnavatel".

Dále je nutno připomenout, že v praxi bude dosti často frekventovaná problematika "ekonomického zaměstnavatele" (§ 6 odst. 2 ZDP), která také vychází z filosofie smluv o zamezení dvojímu zdanění, kde právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti je dáno státu skutečného zaměstnavatele. (Daňový postup u příjmů ze závislé činnosti při mezinárodním pronájmu pracovní síly uvádí pokyny MF ČR D–151 a D–174). Rovněž tak tvrzení vycházející pouze z faktu, že slovenská fyzická osoba vlastní živnostenský list, a tudíž její příjmy nelze posuzovat jako příjmy ze závislé činnosti, je nesprávná. Každý takový případ je nutno posuzovat individuálně ve vazbě na ustanovení tuzemského ZDP a smlouvy samotné.

Nová zvláštní sazba daně

Novelou zákona o daních z příjmů č. 500/2012 Sb. (účinnou od 1. ledna 2013) přibyla v ustanovení § 36 ZDP, který uvádí sazbu tzv. "srážkové daně" zejména ve výši 15%, další sazba daně ve výši 35 %. Tato sazba daně podle ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se vztahuje na příjmy daňových nerezidentů, s výjimkou stálé provozovny a týká se příjmů uvedených v ustanovení § 36 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP. (Zvýšená sazba daně se však nebude týkat nájemného u finančního leasingu, kde je ponechána sazba srážkové daně ve výši 5 %.) Sazba ve výši 35 % se bude obecně vztahovat na příjmy daňových rezidentů zejména z tzv. daňově bezesmluvních států.

Do této množiny nepatří:

  • daňoví rezidenti států Evropské unie nebo států EHP (Norsko, Island a Lichtenštejnsko),

  • daňoví rezidenti států, se kterými má ČR uzavřenou platnou a účinnou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu,

  • daňoví rezidenti států, se kterými má ČR platnou a účinnou smlouvu nebo dohodu o výměně informací pro oblast daní z příjmů,

  • daňoví rezidenti států, které jsou smluvními stranami mnohostranné mezinárodní smlouvy o výměně daňových informací v oblasti daní z příjmů, která je platná a účinná pro ně i pro ČR.

Důvodem zvýšení tuzemské sazby srážkové daně i na úroveň 35 % je snaha řešit problematiku zdaňování příjmů, které plynou zejména do oblastí tzv. daňových rájů, i když se toto opatření může dotknout i států, které lze zařadit mezi daňově standardní státy.

Informace GFŘ

V návaznosti na novou sazbu daně ve výši 35 % vydalo Generální finanční ředitelství informaci k prokázání daňové rezidence u fyzických a právnických osob pro účely stanovení srážkové daně podle ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2013, a to pod č. j. 50098/12-3130-11042. Podle této informace v případech, kdy je poplatník daňovým rezidentem smluvního státu, je povinen tuto skutečnost prokázat, a to např. platným průkazem totožnosti, případně čestným prohlášením. V případech, kdy poplatník uplatňuje výhody, které plynou ze smluv o zamezení dvojímu zdanění, případně jiných právních předpisů, prokazuje tuto skutečnost postupem podle Pokynu D–286 Ministerstva financí.

Komentář

Komentář k § 22 odst. 1 písm. c) ZDP

Podle ustanovení § 36 odst. 1 ZDP podléhají tyto příjmy daňových nerezidentů za služby (s výjimkou stavebně-montážních projektů) srážkové dani ve výši 15 % či 35 %. Většina smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, kterými je Česká republika vázána, neobsahuje samostatný článek příjmů ze služeb, a tudíž takovéto příjmy daňového nerezidenta jsou na území ČR zdanitelné jedině tehdy, jsou-li vykonávány prostřednictvím stálých provozoven.

K těmto příjmům dále nepatří úhrady za činnosti poskytované mimo území České republiky, i když nezbytné poznatky, údaje a jiné vstupy pro jejich poskytnutí byly získány na území České republiky (například vstupní data pro zpracování analýzy v zahraničí apod.). Ani v takovém případě takto poskytované služby zahraničním subjektem nemají zdroj na území ČR.

Za příjmy ze zdrojů na území ČR se dále nepovažují vyplácené úplaty a provize zahraničním subjektům za různé zprostředkovací a jiné služby vykonávané mimo území České republiky, jak uvádí pokyn GFŘ D–59 v bodech 4. a 5. k § 22 ZDP.

Na ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) ZDP navazuje druhý odstavec téhož paragrafu, kde je z hlediska tuzemského zákona definována stálá provozovna. Postup a výklad ke zdaňování těchto příjmů uvádí Pokyn č. D–154.

Komentář

Komentář k § 22 odst. 1 písm. d) ZDP

Novela ZDP pod číslem 170/2017 Sb. upravila toto ustanovení tak, že místo "z prodeje" uvádí termín " z převodu".

Dochází tím k rozšíření působnosti ustanovení § 22 odst. 1 písm. d) a písm. i) ZDP tak, aby těmito ustanoveními byly pokryty i bezúplatné převody nemovitých věcí, resp. obchodních závodů, nacházejících se na území České republiky mezi daňovými nerezidenty. Tyto situace jsou dle předchozího znění § 22 ZDP pokryty jen v situaci, kdy jsou bezúplatně převáděny daňovým rezidentem České republiky nebo stálou provozovnou daňového nerezidenta umístěnou v České republice (a to podle původního textu písmene g) bodu 14. ZDP).

Smluvní úprava

Ve smlouvě se Slovenskem (č. 100/2003 Sb. m. s.) jsou tyto příjmy uvedeny v článku 13 – Zisky ze zcizení majetku. Zcizením se v tomto případě rozumí zejména prodej. Hned v prvním odstavci tohoto článku je stanovena zásada, že příjmy z prodeje nemovitého majetku, patřícímu daňovému rezidentu jednoho státu, mohou být zdaněny ve druhém státě, ve kterém je nemovitá věc umístěna. V příkladu to znamená, že prodává-li slovenský daňový rezident dům, který je na území ČR, příjem z prodeje podléhá u nás zdanění, přičemž ale plátce daně není povinen provést 10% zajištění daně. Stejná zásada, že zisky z prodeje nemovitého majetku se zdaní ve státě, kde je nemovitá věc umístěna, je také zakotvena ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění s Rakouskem a Německem.

V ustanovení § 4 ZDP jsou uvedeny situace, kdy příjem fyzických osob z prodeje nemovitých věcí je osvobozen od daně. Obecně u příjmů osvobozených od daně plátce daně není povinen provést zajištění daně. Nemusí ale vědět, že na straně poplatníka jsou splněny všechny podmínky rozhodné pro osvobození od daně podle ustanovení § 4 ZDP. V tomto případě si plátce daně může vyžádat od poplatníka rozhodnutí finančního úřadu podle § 38e odst. 8 ZDP o tom, že zajištění nebude prováděno. V úvahu také přichází, že poplatník plátci daně prokáže rozhodné skutečnosti pro osvobození těchto příjmů od daně.

Komentář

Komentář k § 22 odst. 1 písm. e) ZDP

Jde o příjmy z pronájmu bytů, domů ap., přičemž z daňového hlediska není rozhodující, zda zahraniční subjekt je majitelem nemovité věci. V praxi často dochází k případům, kdy si zahraniční firma pronajme od tuzemské společnosti například kanceláře, které dočasně neužívá a podpronajme je jinému českému subjektu. Tomu pak při úhradě zahraničnímu subjektu může vzniknout povinnost zajištění daně podle ustanovení § 38e ZDP na rozdíl od příjmů z nájmu movitých věcí, kde se z pohledu povinností plátce daně uplatňuje srážková daň, nejde-li o příjem stálé provozovny. Od zajištění daně jsou osvobozeny pouze fyzické osoby u úhrad nájemného zahraničním subjektům za bytové prostory užívané k bydlení a činnostem s ním spojeným, jak vyplývá z ustanovení § 38e odst. 4 ZDP.

Smlouva se Slovenskem

V případě, že příjemcem tohoto druhu příjmu je daňový rezident Slovenska, je zdanění podle smlouvy se Slovenskem (č. 100/2003 Sb. m. s.) modifikováno v článku 6 – Příjmy z nemovitého majetku. V tomto článku je zakotveno právo smluvního státu na zdanění těchto příjmů tam, kde je nemovitá věc umístěna (odstavec 1). V případě, že podle tuzemského ZDP tyto příjmy zahraničních subjektů zdaňujeme, potom význam slov "mohou být zdaněny" se mění na pozici "musí být zdaněny". V článku 6 smlouvy se Slovenskem však není uvedena žádná hraniční sazba daně ani způsob zdanění. V takovém případě se pak postupuje podle tuzemského zákona, podle kterého pro plátce daně nevyplývá žádná povinnost zajištění daně ani srážková daň, ale poplatníkovi vzniká povinnost podat daňové přiznání. Podobná úprava zdanění příjmů z užívání nemovitého majetku je i v článcích 6 smluv o zamezení dvojímu zdanění s Rakouskem (č. 31/2007 Sb. m . s.) a s Německem (č. 18/1984 Sb.).

Příklady

Příklad

Daňový rezident Německa (právnická osoba) pronajímá české společnosti administrativní budovu, která se nachází v Praze. České společnosti při úhradě nájemného nevznikne povinnost srážky zajištění daně, ale německé společnosti vznikne povinnost podat v ČR daňové přiznání, neboť smlouva s Německem (č. 18/1984 Sb.) umožňuje tento příjem v ČR zdanit, a to podle ustanovení článku 6 – Příjmy z nemovitého majetku.

Komentář

Komentář k § 22 odst. 1 písm. f) ZDP bod 1.

Uvedené příjmy se týkají zahraničních fyzických osob (daňových nerezidentů), které zároveň vykonávají tzv. svobodná (nezávislá) povolání na území České republiky. Podle ustanovení § 36 odst. 1 ZDP podléhají tyto příjmy srážkové dani ve výši 15 % či 35 %.

Stálá základna

Ve většině smluv o zamezení dvojímu zdanění, které dosud Česká republika uzavřela, se vyskytuje termín stálá základna ve spojitosti s činností fyzických osob zejména v článku 14 – Nezávislá povolání. V našem ZDP je tento pojem uvedený v § 37. Podle Sdělení k aktualizaci Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2000, Finanční zpravodaj 1/2001, č. j. 251/95 352/2000 byl v modelové smlouvě OECD tento článek vypuštěn, neboť ve skutečnosti neexistují rozdíly mezi pojetím stálé provozovny a stálé základny. Příjmy z titulu tzv. nezávislého povolání jsou nyní posuzovány podle článku 7 – Zisky podniků.

Smlouva se Slovenskou republikou

Smlouva se Slovenskem (č. 100/2003 Sb. m. s.) neobsahuje samostatný článek Nezávislá povolání, proto v případě uvedených příjmů by se postupovalo podle článku 5 – Stálá provozovna a článku 7 – Zisky podniků. Podle článku 3 citované smlouvy výraz činnost zahrnuje rovněž vykonávání svobodného povolání a jiných činností nezávislého charakteru.

Komentář

Komentář k § 22 odst. 1 písm. f) ZDP bod 2.

Podle tohoto ustanovení jde o příjmy zahraničních umělců a sportovců z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu. Podle ustanovení § 36 odst. 1 ZDP podléhají tyto příjmy srážkové dani ve výši 15 % či 35 %.

I v případě tzv. smluvního vztahu bude u umělců a sportovců plátce daně většinou uplatňovat 15 % srážkovou daň. U příjmů umělců a sportovců je tedy z hlediska aplikace smluv o zamezení dvojímu uplatňován odlišný daňový přístup oproti příjmům daňových nerezidentů z nezávislých povolání.

Závislá činnost

Ustanovení § 22 odst. 1 písm. b) ZDP, které uvádí příjmy daňových nerezidentů ze závislé činnosti (zaměstnání), výslovně vylučuje z okruhu takto dosahovaných příjmů, takové příjmy, které jsou uvedeny v písmenu f) bod 2. Jde vlastně o zvýraznění již uvedeného faktu v textu písmene f), že při zdanění příjmů umělců a sportovců se postupuje pouze podle ustanovení písmene f), bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou. Ve svém důsledku jde o to, aby například příjem zahraničního zpěváka za vystoupení v ČR, který je zaměstnancem zahraniční společnosti,

Nahrávám...
Nahrávám...