dnes je 6.10.2022

Input:

Zřizovací výdaje

18.5.2009, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Zřizovací výdaje

Ing. Martin Děrgel

1. Úvod, právní úprava
2. Zřizovací výdaje u PO
3. Zřizovací výdaje v účetním pojetí
4. Daňový pohled na zřizovací výdaje


1. Úvod, právní úprava

Vymezení problému

Podle § 17 zákona o účetnictví otevírají účetní jednotky účetní knihy mj.:

  • ke dni svého vzniku, jsou-li právnickými osobami,

  • ke dni zahájení činnosti, jsou-li fyzickými osobami.

Současně platí, že účetní jednotky nesmějí provádět účetní zápisy mimo účetní knihy.

První účetní den účetních jednotek je tedy dán více méně přesně:

  • u PO - den, k němuž byla zapsána do obchodního (popř. obdobného) rejstříku,

  • u FO - den vzniku podnikatelského oprávnění (např. den ohlášení u živnostenského úřadu v případě volných ohlašovacích živností), popř. zvolený pozdější den.

Nicméně účetní jednotce vznikají různé výlohy se zahájením podnikání již daleko dříve před tímto datem oficiálního otevření účetních knih, tedy před dnem, kdy je oprávněna účtovat. U právnické osoby zaznamenáme nemalé finanční výlohy nutné k jejímu vzniku prakticky již od podpisu společenské smlouvy, tedy od založení společnosti, a dosti často ještě dříve. Otázkou, jak se zachovat k těmto netypickým účetním operacím (které nelze klasicky zaúčtovat) a jak je posoudit z daňového hlediska, se budeme zabývat v této kapitole.

Právní úprava

Při sledování problematiky vycházíme zejména z těchto právních předpisů:

  • zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ) - zejména § 3 odst. 1, § 4, § 17, § 25 a § 28

  • zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (ObchZ) - zejména §§ 57, 62, 64 a 65a

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) - zejména § 5 odst. 7, § 23 odst. 2 a odst. 10, § 24 odst. 2 písm. v) bod 2, § 32a.

  • vyhláška č. 500/2002 Sb., provádějící vyhláška k ZÚ pro PÚ (PVZÚ) - § 6 odst. 1 a § 6 odst. 3 písm. a)

2. Zřizovací výdaje u PO

Společnosti před vznikem

Obchodní zákoník upravuje v § 64 jednání jménem společnosti (družstva) před jejich vznikem takto:

  1. Jménem společnosti lze jednat již před jejím vznikem.

  2. Kdo jedná za společnost před jejím vznikem, je z tohoto jednání zavázán sám; jedná-li takto více osob, jsou zavázány společně a nerozdílně.

  3. Zakladatelé jsou povinni pořídit seznam takovýchto jednání do tří měsíců od vzniku společnosti a předložit jej ke schválení společníkům, resp. k tomu oprávněnému orgánu.

  4. Schválí-li společnost tato jednání do tří měsíců od svého vzniku, je jimi vázána od počátku.

  5. Statutární orgán je povinen oznámit toto schválení účastníkům těchto závazkových vztahů.

Toto ustanovení je důležité ze dvou důvodů, jednak vůbec opravňuje k právně účinnému jednání za doposud neexistující společnost a jednak posiluje právní jistotu věřitelů vystupujících při těchto jednáních (jinak by platilo, že daná smlouva je absolutně neplatným právním úkonem, protože jedna ze smluvních stran nemá právní subjektivitu).

Ve srovnání se stavem před rokem 2001 je vhodné si povšimnout, že se změnila v souladu s právní úpravou platnou v EU koncepce přechodu závazků ze zavázané osoby na společnost. Závazky již nepřecházejí automaticky (ex lege) s možností společnosti je odmítnout, ale společnost bude naopak moci takovéto závazky převzít. Tím je významně posílena ochrana společníků před skrytě škodlivým jednáním zakladatelů.

Mezi založením a vznikem

Mezi založením a vznikem společnosti je časové období, kdy zakladatelé musí jednat za založenou společnost ve věcech souvisejících s jejím vznikem. Jde především o vyřízení povolení k podnikatelské činnosti, sepisování stanov, zajišťování nebytových prostor, úkony ke splácení vkladů, vytváření marketingových studií apod. Může však již dojít i k uzavírání smluv, které se týkají zabezpečení fungování společnosti po jejím zápisu. Protože v této době ještě neexistuje daná právnická osoba, nemohou jí z tohoto jednání vznikat přímo jakékoli závazky. Jde vždy o závazky a pohledávky zakladatelů (jimiž mohou být pochopitelně jak osoby fyzické, tak i právnické).

Přechod závazků

Po vzniku obchodní společnosti (družstva) na ni přecházejí pouze závazky (popř. pohledávky a jiná práva) sjednané jejím jménem do dne jejího vzniku, které výslovně převezme do tří měsíců od svého vzniku. U společnosti s ručením omezeným a obdobně i u akciové společnosti může tato jednání před jejich vznikem přijmout pouze valná hromada [§ 125 odst. 1 písm. a), resp. § 187 odst. 1 písm. l) ObchZ ], u družstva je tato kompetence přisouzena členské schůzi.

Zřizovací výdaje dle účetních předpisů

Dle PVZÚ patří zřizovací výdaje mezi dlouhodobý nehmotný majetek.

Pro účetní zachycení výše naznačených výdajů je možno využít jakýkoli účet z účtové skupiny 01 SÚO, doporučit lze např. účet 011 - Zřizovací výdaje, který byl pro tento účel využíván i účtovou osnovou Postupů účtování v PÚ. PVZÚ vymezuje přitom zřizovací výdaje pozitivně i negativně.

Zřizovacími výdaji se tak rozumí souhrn výdajů od výše ocenění určené individuálně účetní jednotkou, při respektování principu významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku, jde-li o výdaje vynaložené na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména:

  • soudní a správní poplatky,

  • výdaje na pracovní cesty,

  • odměny za zprostředkování a poradenské služby,

  • nájemné.

Naproti tomu zřizovacími výdaji nejsou zejména výdaje:

  • na pořízení dlouhodobého majetku,

  • na pořízení zásob,

  • na reprezentaci,

  • související s přeměnou společnosti nebo družstva,

  • nesouvisející se založením účetní jednotky,

  • vzniklé po vzniku účetní jednotky.

Třebaže se definice zřizovacích výdajů s účinností od 1. 1. 2003 zpřesnila, zůstává diskutabilní otázkou, zda je jejich pojetí coby nehmotného aktiva to nejvhodnější, když svou povahou žádné aktivum fakticky nepředstavují (jde o souhrn různorodých výdajů vesměs provozního charakteru). Z obecného účetního hlediska patří zřizovací výdaje spíše mezi časově rozlišované hodnotově podstatné výdaje spojené se založením účetní jednotky, která má záměr zahrnovat je po svém vzniku do nákladů postupně. Odpisování neboli zahrnování zřizovacích výdajů do nákladů nepřímo prostřednictvím oprávek se tak jeví jako neodpovídající povaze věci. Leč stávající účetní pojetí považuje hodnotově významné (z pohledu dané účetní jednotky) zřizovací výdaje za nehmotné aktivum, v opačném případě (nevýznamný, nízký úhrn výdajů) jsou pak zahrnovány do nákladů jednorázově prostřednictvím účtové skupiny 51 - Služby.

Příklad
Za zřizovací výdaje lze běžně považovat soudní, správní, notářské a jiné úřední poplatky, odměny advokátům a daňovým poradcům, náklady na pracovní cesty, mzdy, odměny za zprostředkování, nájemné a další výdaje spojené se zřízením nebo již se založením nového podniku. Dále to budou i částky přefakturované od jiných osob, kam lze typicky zařadit proplacení výloh se vznikem dceřiné společnosti požadované po jejím vzniku mateřskou společností, také to ale mohou být částky požadované zcela nezávislými osobami, které na sebe například převzaly za odměnu ručení za neexistující společnost anebo které z rozličných důvodů financovaly namísto zakladatelů výlohy spojené se zřízením nové společnosti.

3. Zřizovací výdaje v účetním pojetí

Účetnictví

Zřizovací výdaje mohou mít v zásadě tři účetní podoby:

  1. dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) - pokud souhrnná výše všech složek zřizovacích výdajů přesáhne "významnou“ částku stanovenou danou účetní jednotkou pro zahrnutí mezi DNM, takovýto majetek je nutno účetně odpisovat;

  2. drobný nehmotný majetek, pokud souhrn výdajů nepřesáhne výše uvedený limit, pak jde o jednorázový náklad (např. přes účet 518 - Ostatní služby);

  3. nebudou v účetnictví vůbec figurovat - například proto, že žádné zřizovací výdaje nevznikly (výjimečný případ) nebo nebyly následně oprávněným orgánem společnosti převzaty (do tří měsíců od vzniku) anebo o nich účetní jednotka neúčtuje z jiných důvodů (zakladatelé nepožadují vynaložené částky anebo jde o velmi malé položky, situaci by bylo možno posoudit jako dar společnosti od zakladatelů, čemuž by odpovídalo i účtování).

Po zvýšení hranice pro začlenění mezi DNM od roku 2000 z 20 000 Kč na 60 000 Kč převažovala v praxi malých a středních společností varianta b). Při zakládání větších společností pak ale i přes zvýšení limitu přeci jen zůstaly zřizovací výdaje nadále v kategorii DNM (zvláště v případě zakládání akciových společností). S účinností od roku 2003 je limitní částka plně v kompetenci účetní jednotky, resp. je poplatná jejich pohledu na významnost částek očima dané účetní jednotky.

Účetní odpis zřizovacích výdajů

Dlouhodobý majetek se odpisuje na základě odpisového plánu prostřednictvím účetních odpisů, které stanoví účetní jednotka v souladu s ustanovením zákona o účetnictví. Účetní odpisy se počítají z ceny, ve které je majetek oceněn v účetnictví, tedy zpravidla jde o pořizovací cenu služeb, úkonů apod. složek zřizovacích výdajů.

Zřizovací výdaje (DNM) se musejí účetně odepsat nejpozději do pěti let od vzniku společnosti (družstva), stanoví to výslovně § 6 odst. 3 písm. a) PVZÚ. Dokud nejsou zřizovací výdaje zcela účetně odepsány, nelze podle § 65a odst. 2 ObchZ vyplácet jakékoliv podíly na zisku, ledaže je doposud neodepsaná část zřizovacích výdajů kryta disponibilními zdroji, z nichž lze jinak vyplácet podíly na zisku počítaje v to i případný nerozdělený zisk minulých období. Pokud tedy v účetnictví figuruje doposud neodepsaný zůstatek zřizovacích výdajů, je třeba být při rozdělování zisku velmi obezřetný.

Účtování

Zřizovací výdaje coby DNM jsou evidovány na účtu skupiny 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, např. 011 - Zřizovací výdaje. Odpisy jsou pak účtovány na vrub účtu skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů, např. 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, a ve prospěch účtu skupiny 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku, např. 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům.

V příkladech použijeme vžité označení účtů dané Postupy účtování, i když SÚO stanoví závazné označení syntetických účtů pouze v úrovni prvních dvou míst účtu.

Variant, jak mohou zřizovatelé (zakladatelé) účtovat (resp. evidovat) zřizovací výdaje, je celá řada, ukažme si dvě základní. Nejprve to bude kumulační metoda a poté postup s pracovním označením aktivační metoda. Vždy přitom platí, že vyčíslené zřizovací výdaje jsou u zakladatelů pohledávkou, a to až do doby jejich úhrady nově vzniklou společností (družstvem).

Kumulační metoda

Příklad
1. 5. 2009 byla zakladatelskou smlouvou založena akciová společnost ABC, a.s., bez veřejné nabídky akcií. Její zakladatelé vynaložili před zápisem ABC, a.s., do obchodního rejstříku následující výdaje:

1) odměna advokátovi za sepsání zakladatelské smlouvy a stanov 15 000 Kč 
2) poplatky za živnostenské listy 10 000 Kč 
3) notářské poplatky 5 000 Kč 
4) pronájem kanceláře od 1. 6. 2009 do 31. 5. 2010 ve výši  120 000 Kč 
5) nákup firemního vozidla 400 000 Kč 
6) mzda sekretářky od 1. 6. 2009
(měsíčně včetně všech odvodů)  
15 000 Kč 
7) nakoupené zásoby 50 000 Kč 
8) drobné kancelářské potřeby (spotřeba)  5 000 Kč 
9) pracovní cesty (sjednávání obchodů)  10 000 Kč 
10) reklama v místním rádiu a tisku  30 000 Kč 

Zakladatelé tak vynaložili 660 000 Kč ze svého. Společnost ABC, a.s., byla do obchodního rejstříku zapsána 1. 7. 2009. Dále bylo během července zaplaceno (již vzniklou společností, z jejího účtu):

11) daňovému poradci za konzultaci dne 20. 6. týkající se vkladů 5 000 Kč 
12) za telefonní hovory a poštovné za dobu před vznikem firmy  5 000 Kč 
13) tiskárně za vytištění akcií ABC, a.s.  10 000 Kč 
14) uměleckému malíři za předlohy k tisku akcií 15 000 Kč 
15) programátorovi za vytvoření internetových stránek 5 000 Kč 

Vyčíslení zřizovacích výdajů kumulační metodou:

1) odměna advokátovi za sepsání společenské smlouvy a stanov 15 000 Kč 
2) poplatky za živnostenské listy 10 000 Kč 
3) notářské poplatky 5 000 Kč 
4) pronájem kanceláře od 1. 6. 2009 do 30. 6. 2009 ve výši  10 000 Kč 
5) nákup firemního vozidla (nepatří mezi zřizovací výdaje)  
6) mzda sekretářky za červen (včetně všech odvodů)  15 000 Kč 
7) nakoupené zásoby (nepatří mezi zřizovací výdaje)  
8) drobné kancelářské potřeby (spotřeba) 5 000 Kč 
9) pracovní cesty (sjednávání obchodů) 10 000 Kč 
10) reklama v místním rádiu a tisku  30 000 Kč 
11) daňovému poradci za konzultaci dne 20. 6. týkající se vkladů  5 000 Kč 
12) za telefonní hovory a poštovné za dobu před vznikem firmy  5 000 Kč 
13) tiskárně za vytištění akcií ABC, a.s.  10 000 Kč 
14) uměleckému malíři za předlohy k tisku akcií  15 000 Kč 
15) programátorovi za vytvoření internetových stránek  5 000 Kč 

Celkem tedy tyto položky činí (jejich ocenění) 140 000 Kč. Naopak vyloučeny byly účetní případy ad 5) - pořízení dlouhodobého majetku (400 000 Kč) a ad 7) - pořízení zásob (50 000 Kč).

U složitějších případů zakládání společností, kdy je zapotřebí před vznikem (zápisem do obchodního rejstříku) uhrazovat řadu nejrůznějších záležitostí, je vhodnější jednotlivé účetní případy podílející se na zřizovacích výdajích zaúčtovat ve fiktivním účetnictví a následně provést jejich aktivaci. Tyto de facto "předúčetní“ firemní zápisy jsou také vhodné pro jednoznačné přisouzení náhrad (proplacení) jednotlivým společníkům. Vezměme si pro ilustraci opět zjednodušený příklad.

Aktivační metoda

Příklad
Dne 1. 5. 2009 byla třemi zakladateli (L, E, V) založena obchodní společnost LEV, s.r.o. Přestože povinnost a zároveň možnost účtovat jednotlivé účetní případy nastává až po otevření účetních knih ke dni vzniku, dostala přijatá účetní za úkol evidovat a účtovat jednotlivé operace již před vznikem společnosti. Do dne

Nahrávám...
Nahrávám...