dnes je 1.7.2022

Input:

Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Německem

30.6.2001, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Německem

Ing. Pavel Kyselák

Vznik smlouvy a její platnost

Smlouva mezi tehdejší ČSSR a SRN o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku (dále jen smlouva) byla publikována ve Sbírce zákonů pod č. 18/1984. Tato smlouva je v současné době mezi Českou republikou a Německem nadále v platnosti; po rozpadu federace a vzniku České republiky k 1. 1. 1993 byla převedena do právního řádu ČR tzv. sukcesí.

Smlouva vstoupila v platnost dne 17. listopadu 1983, ale pro praktickou daňovou aplikaci nabyla účinnosti až od 1. ledna 1984. Tato skutečnost vyplývá z článku 29 - Nabytí platnosti, kde se nepřímo (ve vazbě na datum, kdy smlouva vstoupí v platnost) uvádí, že ustanovení této smlouvy se uplatňují od 1. ledna 1984, a to jak u daní vybíraných srážkou u zdroje, tak u ostatních daní z příjmů a z majetku. V současné době se text této starší smlouvy přejednává s tím, že nová úprava smlouvy bude po příslušných procedurách uveřejněna ve Sbírce mezinárodních smluv.

Podle sdělení uveřejněného ve Finančním zpravodaji č. 10-11/1990 se tato smlouva s účinností od 1. ledna 1991 začala vztahovat i na bývalé území Německé demokratické republiky (vůči NDR byly daňové vztahy do té doby upraveny v rámci smluv bývalé RVHP).

Pokyn MF

Ve Finančním zpravodaji č. 3-4/1984 vydalo Ministerstvo financí pokyn pro uplatňování nároků na osvobození od daní nebo na snížení daní podle smlouvy mezi tehdejší ČSSR a SRN o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku. Tento pokyn se týká rezidentů ČR, kteří dosahují v Německu příjmy z dividend, úroků a licencí. Obsah pokynu dává návod tuzemcům, jak v takovém případě postupovat, vzhledem k tomu, že v Německu je zaveden refundační systém. Tento pokyn nebyl dosud aktualizován, a tak například uváděné refundační tiskopisy ke vrácení daně v SRN si český rezident musí sám přímo zajistit u německých finančních úřadů nebo prostřednictvím svého německého smluvního partnera. Tuzemské finanční úřady ani Finanční úřad pro Prahu 1 tyto tiskopisy nemají k dispozici. Rovněž tak zmíněná korespondence už neprobíhá prostřednictvím Ministerstva financí ČR, ale přímo s daňovými úřady SRN.

Refundační systém v SRN

Podle ustanovení § 50 německého zákona o daních z příjmů srazí německý plátce daně daň v plné výši podle tuzemských předpisů a český příjemce může požádat na příslušném formuláři o vrácení rozdílu (u úroků jde o celou daň) mezi daní ve skutečnosti vybranou a daní, která může být maximálně sražena dle smlouvy s Německem.

Pozor!
Z hlediska českého příjemce existuje možnost, aby mu německý plátce daně srazil přímo nižší sazbu podle smlouvy. Na základě této předem podané žádosti českého příjemce provede Spolkový úřad financí osvobozovací řízení. Žádost o osvobození dle smlouvy se podává do čtyř let podle ustanovení § 169 odst. 2 č. 2 Vyhlášky o odvodech (Abgabenordnung). Lhůta pro podání žádosti počíná uplynutím kalendářního roku, ve kterém český příjemce obdržel odměnu. Ve vyřízené odpovědi na žádost obdrží český příjemce potvrzení o osvobození pro určitého dlužníka odměny. Současně je německý dlužník (plátce daně) Spolkovým úřadem financí zmocněn (obdrží kopii potvrzení o osvobození) k tomu, že provede srážku daně přímo dle smlouvy. O osvobození je možné žádat pro jednu jednotlivou úhradu nebo pro více plateb (tzv. trvalé osvobození), které jsou českému rezidentovi vypláceny stejným dlužníkem. Trvalé osvobození se zpravidla povoluje na časové období tří let.

Pozor!
I kdyby německý finanční úřad vystavil rezidentovi ČR potvrzení, že z jeho příjmů z licenčních poplatků mu byla sražena a odvedena daň ve výši 25 %, v rámci svého daňového přiznání si může započítat pouze 5 %, jak uvádí smlouva ve druhém odstavci článku 12 - Licenční poplatky.

Struktura smlouvy

Obsah a členění smlouvy vychází z modelové smlouvy OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj), které je Česká republika členem od roku 1995. Samotnou smlouvu lze pak dle jednotlivých článků rozdělit takto:

  1. úvodní a definiční články (1 - 4)

  2. jednotlivé druhy příjmů (5 - 22)

  3. metody zamezení dvojího zdanění (23)

  4. závěrečné články (24 - 30)

Osoby podléhající smlouvě

V článku 1 - Osoby, na které se smlouva vztahuje, je uvedena množina osob, na které se smlouva vztahuje. Jedná se o právnické a fyzické osoby, které mají bydliště nebo sídlo v České republice, v Německu nebo v obou státech. Kritéria bydliště nebo sídla lze v tomto případě označit za jedny z hlavních znaků pro určení daňové příslušnosti konkrétní osoby, tj. kde je rezidentem.

Rada
V případě, že příslušná osoba nesplní podmínku rezidentství v České republice ani v Německu, nevztahují se na ni ustanovení této smlouvy.

Příklad
Daňové rezidentství právnické či fyzické osoby z ČR potvrzují místně příslušné finanční úřady na tiskopisu Mfin 5232 "Potvrzení o daňovém domicilu“. Toto potvrzení vydávají české finanční úřady bez zaplacení správního poplatku a jeho předložením v Německu příslušné osobě vzniká nárok na uplatnění úlev a osvobození dle smlouvy. Na druhé straně, pokud německá osoba předloží českému plátci daňový domicil, kterým německý daňový úřad potvrzuje rezidentství této osoby v Německu, jde o nepochybný důkaz vedoucí k tomu, aby plátce vůči tomuto nerezidentovi ve vazbě na tuzemské zákony aplikoval i ustanovení smlouvy s Německem.

Pozor!
Vzhledem k tomu, že v České republice není dosud zaveden refundační systém, plátce přímo uplatňuje snížené sazby srážkové daně podle smlouvy automaticky. Ministerstvo financí sice vydalo pokyn č. D-90 k postupu při zjišťování daňového domicilu (FZ č. 7-8/1994), ze kterého vyplývá, že pokud plátce daně nemá pochybnosti ohledně rezidentství svého partnera, domicil se nevyžaduje, v případě smluvních států však z praktického hlediska lze domicil od zahraničního partnera vyžadovat. V případě pochybnosti ze strany finančního úřadu může totiž správce daně v rámci dokazování (§ 31 odst. 9 ZSDP) tento dokument po plátci vyžadovat, přičemž obchodní kontrakt už skončil a plátce nemá další spojení se zahraničním subjektem. Pokud plátce daně tento dokument nepředloží s příslušným vysvětlením, nezbývá mu nic jiného, než to, že důkazní břemeno přenese na správce daně, který má možnost prostřednictvím MF ČR zjistit, zdali příslušná osoba má rezidentství v Německu (článek 26 - Výměna informací).

Druhy daní podléhající smlouvě

Jak už říká sám název smlouvy, smlouva se vztahuje na daně z příjmů a z majetku. Netýká se například daně z přidané hodnoty. V odstavci 3 článku 2 - Daně, na které se smlouva vztahuje jsou konkrétně uvedeny názvy těch druhů daní, které platily v době uzavírání smlouvy v roce 1980. Vzhledem k zásadní daňové reformě účinné od 1. ledna 1993 v České republice již neexistuje žádná z uvedených daní. Na tuto situaci však pamatuje ustanovení odst. 5, které uvádí, že tato smlouva se bude uplatňovat i nadále na totožné či obdobné daně, které budou ve smluvním státě vybírány místo daní uvedených ve smlouvě. S tím dovětkem, že příslušné úřady (rozumí se podle článku 3 smlouvy v případě Německa spolkového ministra financí a v případě ČR ministra financí ČR nebo jeho zmocněného zástupce) si na konci každého roku podle potřeby sdělí změny, které byly provedeny v jejich daňových zákonech.

Pozor!
V případě ČR se tedy smlouva vztahuje na daň z příjmů fyzických a právnických osob a dále na daň z nemovitostí.

Všeobecné definice

První odstavec článku 3 - Všeobecné definice upravuje některé termíny, které jsou ve smlouvě běžně použity. Pochopitelně že nevyčerpává definice všech termínů ve smlouvě, což řeší tzv. "zbytkovou“ metodou odstavec 2, který říká, že u výrazů, které nejsou definovány v předchozím odstavci, se bude vycházet z právního výkladu toho státu, který bude smlouvu aplikovat. K tomuto článku je nutné uvést, že smluvním státem je místo ČSSR nyní Česká republika, a že termín "příslušný úřad“ označuje v případě České republiky ministra financí ČR nebo jeho zmocněného zástupce.

Rezidentství

Článek 4 - Daňový domicil uvádí definici rezidentství, na kterou se potom vztahuje tzv. neomezená daňová povinnost z celosvětových příjmů v příslušném smluvním státě. Nejsložitější situace při určování rezidentství nastává u fyzických osob. Proto smlouva uvádí další postupná kritéria, pomocí nichž se rezidentství určí (stálý byt, užší osobní a hospodářské vztahy - tzv. středisko životních zájmů, obvyklé zdržování).

Pozor!
Uvedený systém kritérií neobsahuje "pojistku“, která otázku rezidentství řeší dohodou mezi "příslušnými úřady“ v případech, kdy pomocí uvedených kritérií není možné jednoznačně určit rezidentství příslušné fyzické osoby, jako je tomu ve většině ostatních smluv. V daném případě by se však za shodným účelem dalo použít ustanovení třetího odstavce článku 25 - Řešení případů cestou dohody.

Druhy příjmů

Jednotlivé druhy příjmů, o kterých se smlouva zmiňuje, lze podle článků rozdělit takto:

  1. příjmy z přímého podnikání v zahraničí (čl. 5, 7, 8)

  2. příjmy z movitého a nemovitého majetku (čl. 6 a 13)

  3. příjmy z kapitálového majetku (čl. 10 - 12)

  4. příjmy fyzických osob (čl. 14 - 20)

  5. ostatní příjmy (čl. 21)

Stálá provozovna

V článku 5 - Stálá provozovna je tento výraz definován jako trvalé zařízení pro podnikání, v němž podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost. Abychom mohli klasifikovat činnost a příjmy německého rezidenta, které dosahuje na území ČR prostřednictvím stálé provozovny, musí být naplněna tato tři kritéria rozhodná pro definici stálé provozovny:

  1. Německý rezident musí mít na území ČR zařízení pro podnikání - provozovnu, kancelář, stroje apod.; pro hodnocení, zda vznikla stálá provozovna, či nikoli, není rozhodující, zda prostory, ve kterých působí zahraniční firma, přímo vlastní, nebo je má pronajaty.

  2. Toto zařízení pro podnikání musí být trvalého charakteru, tj. musí být zřízeno na určitém místě (tzv. "pevný koherentní bod“) a s určitým stupněm stálosti.

  3. Musí provádět podnikatelskou činnost svého podniku prostřednictvím tohoto trvalého zařízení pro podnikání na území České republiky.

Rada
K definici stálé provozovny ve smlouvě je nutné podotknout, že narozdíl od definice v tuzemském ZDP má poněkud užší rozsah. V tuzemském zákoně je stálá provozovna definována šířeji, neboť se jí rozumí místo k výkonu činnosti nerezidentů na území ČR. Vzhledem k ustanovení § 37 ZDP při posuzování existence stálé provozovny německého rezidenta v ČR je proto nutné vzít v úvahu definici stálé provozovny uvedené ve smlouvě.

Staveniště

Druhý odstavec uvádí příkladmý výčet situací, které přicházejí v úvahu u tohoto pojmu. Pod písm. g) je uvedena tzv. "staveništní stálá provozovna“, trvá-li stavba nebo montáž déle než 12 měsíců. Pro vznik této stálé provozovny kromě časové podmínky musí být splněna i podmínka tzv. místní souvislosti (jedna stavba) a podmínka věcné souvislosti (dodávka uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby). Bližší podmínky pro vznik "staveništní“ stálé provozovny uvádí pokyn MF D-190, k § 22 zákona, bod 7.

Příklad
Podmínka místní souvislosti je splněna například i v takovém případě, kdy zahraniční firma provádí v ČR výstavbu jednotlivých uzlů telekomunikační sítě. V daném případě jde o jeden montážní projekt, který tvoří obchodně i zeměpisně souvislý celek. Tím jedním místem je pak celá ČR.

Pozor!
K výše uvedenému typu staveništní stálé provozovny je nutné připomenout, že uzavře-li zejména tuzemská osoba takový kontrakt s německými rezidenty, má povinnost tuto skutečnost oznámit svému místně příslušnému finančnímu úřadu dle ustanovení § 34 odst. 17 ZSDP.

Kdy nejde o stálou provozovnu

Odstavec 3 uvádí situace, za kterých i při naplnění vlastnosti trvalého místa (například kanceláře) nerezidentovi stálá provozovna na území druhého státu nevzniká. Například když podnik ve druhém státě má kancelář jen za účelem nákupu zboží (vývozní aktivita) anebo místo má charakter jen přípravný či pomocný (mapování trhu, zjišťování poptávky, reklama pro svůj podnik apod.). Vlastnosti přípravného nebo pomocného charakteru naplňují zejména tzv. obchodní reprezentace, otevírané zahraničními subjekty v ČR.

Pozor!
V případě, že činnost této reprezentace spočívá například i v napomáhání dovozní aktivity mateřské firmy do ČR (zprostředkování obchodů, vyřizování reklamací apod.), potom jde už o překročení činností přípravného a pomocného charakteru kanceláře a jde tedy o stálou provozovnu.

(Ne)závislý agent

Odstavec 5 uvádí speciální okolnost, kdy činnost závislého zástupce (agenta) je ve druhém státě považována za stálou provozovnu. Tato situace nastává v případě, že společnost jednoho státu dá plnou moc osobě ve druhém státě k jednání jménem společnosti, k uzavírání hospodářských smluv jejím jménem a k celkovému zastupování. Pokud činnost této osoby je omezena na nákupy zboží pro podnik, potom zahraniční osobě ve druhém státě stálá provozovna nevzniká.

Naproti tomu, jestliže společnost jednoho státu jedná ve druhém státě prostřednictvím nezávislého zástupce (například makléře, který zprostředkovává obchody cenných papírů i jiným společnostem, není tedy závislý jen na této jedné společnosti), stálá provozovna této společnosti ve druhém státě nevzniká.

Dceřiná společnost

Význam odst. 7 spočívá ve vzájemné deklaraci, že pouze na základě skutečnosti, že společnost jednoho státu založí (či má) ve druhém státě dceřinou společnost, nevznikne společnosti jednoho státu stálá provozovna ve druhém smluvním státě.

Zisky podniků

Článek 7 - Zisky podniků upravuje zejména zdaňování stálých provozoven. Právo na zdanění zisků podniků jednoho smluvního státu na území druhého státu vzniká vesměs dle tohoto článku v případě, že tyto zisky jsou na území druhého státu dosahovány prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Při zdanění stálé provozovny lze vycházet jen z těch zisků, které lze stálé provozovně přičítat, přičemž je uplatňován princip nezávislosti; znamená to, že se vychází z obdobných podmínek nezávislého podniku při styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou.

K obvyklostem při zdaňování stálých provozoven patří i odečet tzv. správních výloh vedení podniku v souvislosti s řízením stálé provozovny v zahraničí. Tento postup je uveden i v tuzemském pokynu Ministerstva financí ČR D-190, k § 22 zákona, bod 5.

Pozor!
"Partnerskýmᾀœ ustanovením tohoto článku je ustanovení § 23 odst. 11 ZDP, kde jsou uvedeny tzv. "náhradní způsoby zdanění“ stálé provozovny zahraničního subjektu. Pokud však vedené účetnictví stálé provozovny plně odráží její ekonomickou činnost, není důvod využívat ke stanovení daňové povinnosti náhradního způsobu. Smlouva v odst. 6 článku 7 také uvádí, že v případě stejné hospodářské činnosti není důvod ke změně způsobu stanovení základu daně.

Mezinárodní doprava

V případě mezinárodní námořní a letecké dopravy platí, že příjmy z ní dosažené se mohou zdanit jen ve smluvním státě, ve kterém je místo skutečného vedení podniku, což vyplývá z článku 8 - Lodní a letecká doprava. Toto právo na zdanění pouze v jednom smluvním státě souvisí s praktickými problémy, zejména značnou administrativní obtížností při ev. rozdělování dosaženého zisku.

Příjmy z movitého a nemovitého

Právo na zdaňování těchto příjmů upravují článek 6 - Příjmy z nemovitého majetku a článek 13 - Zisky ze zcizení majetku.

V šestém článku je upravena zásada, že příjmy z užívání nemovitého majetku, který pobírá rezident jednoho smluvního státu, podléhají zdanění v tomto druhém smluvním státě. Čili právo na zdanění náleží tomu státu, kde se nemovitost nachází. V případě zdanění v ČR, se při definování nemovitého majetku vychází z ustanovení ObčZ. Druhý odstavec článku 6 také uvádí další případy, které spadají pod výraz "nemovitý majetek“.

Příklad
Český zemědělský podnik uzavřel s německým podnikem smlouvu o zapůjčení hospodářského zvířete za účelem rozšíření stáda o další plemeno. Při úhradě nájemného do Německa je v daném případě český plátce daně povinen srazit 25% srážkovou daň a odvést ji místně příslušnému finančnímu úřadu. Podle tuzemského ZDP jde totiž o příjem nerezidenta podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 5., kde se ve vazbě na § 36 odst. 1 písm. a) bod 2. uplatňuje zvláštní sazba daně ve výši 25 %.

Smlouva umožňuje tento příjem v ČR zdanit, a to právě prostřednictvím článku 6, kde se uvádí, že příjmy z nemovitého majetku mohou být zdaněny ve státě, kde se takový majetek nachází s tím, že výraz "nemovitý majetek“ v každém případě také zahrnuje živý inventář zemědělských hospodářství, přičemž se jedná zároveň o příjmy z nájmu movitého majetku. Článek 6 tedy dává právo České republice na zdanění podobného příjmu bez dalšího omezení, a tudíž se postupuje podle tuzemského zákona, kde je sazba daně u tohoto příjmu nerezidenta ve výši 25 %.

Obchodní podíl

Stejná zásada jako u zdanění příjmů z pronájmu nemovitosti se uplatňuje i u prodeje nemovitosti, což vyplývá z ustanovení článku 13. Podle třetího odstavce tohoto článku lze v ČR zdanit příjmy německých rezidentů z prodeje podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se sídlem na území ČR nebo příjmy z prodeje akcií vydávaných poplatníky se sídlem na území ČR. V daném případě jde o specifikum smlouvy s Německem, které se například nevyskytuje ve smlouvách se zbylými sousedními státy.

Příklad
V případě, že tuzemská firma provádí úhradu německé právnické osobě za prodej podílu na české společnosti s ručením omezeným, má povinnost provést 10% zajištění daně podle ustanovení § 38e odst. 4 písm. a) ZDP, narozdíl od jiného tuzemského plátce, který provádí úhradu tomuto německému rezidentovi za prodané akcie (vydané poplatníkem se sídlem na území ČR), kde zároveň provede zajištění daně ve výši 3 % podle ustanovení § 38e odst. 4 písm. c) ZDP. V daném případě se jedná o příjmy nerezidenta podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 7. ZDP, které smlouva s Německem umožňuje v ČR zdanit právě podle odst. 3 článku 13.

Rada
Za situace, kdy například podíl na tuzemské společnosti s ručením omezeným prodává německý rezident rezidentovi kteréhokoliv státu světa, pak tyto příjmy nepodléhají v ČR zdanění, neboť nepatří podle ZDP do množiny příjmů nerezidentů, pro jejichž zdanění v ČR musí být splněna podmínka, že úhrada je provedena od tuzemských subjektů nebo od stálé provozovny zahraničního subjektu v ČR. V daném případě ale tato podmínka splněna není.

Dividendy

V prvním odstavci článku 10 - Dividendy je zakotveno právo státu příjemce dividend na zdanění těchto příjmů, které jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy.

Příklad
V případ€›, že česká společnost pobírá v Německu dividendy, potom tento příjem v jejím daňovém přiznání v ČR za rok 2000 vstoupí do samostatného základu daně, který podléhá sazbě daně ve výši 15 %. Daň zaplacenou v Německu si uplatní zápočtem podle článku 23 odst. 2 písm. b).

Rada
Pokud takový příjem dosáhne česká fyzická osoba, z hlediska daňového přiznání v ČR má dvě možnosti. Buďto tento příjem uvede na samostatném daňovém přiznání typu C, nebo jej zahrne do příjmů na daňovém přiznání typu B. Pokud tyto dividendy samostatně uvede na přiznání typu C, potom v ČR už nezaplatí žádnou daň, neboť v tomto přiznání podléhají dividendy ze zahraničí 15% sazbě daně (do konce roku 1999 to bylo 25 %). Tento závěr vychází z toho, že i v Německu tato osoba zaplatila 15 %, což je maximální hranice zdanění u fyzických osob podle smlouvy. Tuto zaplacenou daň v zahraničí si započte a výsledkem je nulová daňová povinnost z dividend ze zahraničí v rámci samostatného základu daně.

Výše srážkové daně z dividend

Druhý odstavec článku 10 dává právo na zdanění příjmů z dividend státu, v němž má sídlo společnost, která je vyplácí. Hraniční neboli maximální sazba srážkové

Nahrávám...
Nahrávám...