Záloha na podíl na zisku
Ing. Pavla Strakošová
Právní úprava
-
Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů – zejména:
-
§ 34 – Podíl na zisku a jiných vlastních zdrojích
-
§ 35 – Záloha na podíl na zisku
-
§ 40 odst. 3 – Protiinsolvenční podmínka omezující výplatu podílu na zisku nebo jiných vlastních zdrojích a záloh na podíl na zisku
-
§ 161 – Podíl na zisku a na jiných vlastních zdrojích u s. r. o.
-
§ 181 odst. 2 – Schválení účetní závěrky u s. r. o.
-
§ 311 písm. f) – Zvláštní rezervní fond ve výši poskytnuté finanční asistence
-
§ 316 – Zvláštní rezervní fond na vlastní akcie
-
§ 403 odst. 1 – Schválení účetní závěrky u a. s.
-
Výkladové stanovisko Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti č. 25 ze dne 9. 4. 2014 – rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů (dostupné na www.obcanskyzakonik.justice.cz) (KANCL)
-
Výkladové stanovisko Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti č. 27 ze dne 9. 4. 2014 – k mezitimní účetní závěrce sestavené za účelem výplaty zálohy na zisku podle ustanovení § 40 ZOK (dostupné na www.obcanskyzakonik.justice.cz) (KANCL)
-
Výkladové stanovisko Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti č. 30 ze dne 25. 6. 2014 – k vypořádání zálohy na výplatu podílu na zisku podle ustanovení § 40 ZOK (dostupné na www.obcanskyzakonik.justice.cz) (KANCL)
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zejména:
-
§ 7 odst. 1 písm. d) – Podíl společníka (fyzické osoby) veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti (fyzické osoby) na zisku příjmem ze samostatné činnosti
-
§ 8 odst. 1 – Podíly na zisku obchodní korporace jsou příjmy z kapitálového majetku
-
§ 19 odst. 1 – Osvobození od daně
-
§ 20 odst. 5 – Podíl na zisku společníka (právnické osoby) veřejné obchodní společnosti je součástí základu daně v poměrné části
-
§ 20 odst. 6 – Podíl na zisku komplementáře (právnické osoby) komanditní společnosti je součástí základu daně v poměrné části
-
§ 20b – Samostatný základ daně
-
§ 36 – Zvláštní sazba daně
-
§ 38d – Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně
-
Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů – zejména:
-
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, zejména:
-
§ 19 odst. 3 – Mezitimní účetní závěrka
-
§ 25 odst. 3 – Oceňování ke konci rozvahového dne
-
§ 26 odst. 3 – Rezervy, opravné položky, odpisy
-
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů – zejména:
-
České účetní standardy pro podnikatele – zejména:
-
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů – zejména
Popis operace:
Obecné vymezení
Obecná úprava zálohy na podíl na zisku v obchodních korporacích je obsažena zejména v ustanovení § 35 ZOK. Možnost vyplácení záloh na podíl na zisku je rozšířením možnosti rozdělení zisku, protože umožňuje vyplatit zisk dosažený v aktuálním, dosud neukončeném účetním období. Nevyplácí se zisk, ale peníze v částce odpovídající výši zálohy na podíl na zisku.
Zálohy na podíly na zisku
ZOK stanoví podmínky, které musí splnit všechny obchodní korporace, aby mohly vyplatit zálohy na podíly na zisku:
- Protiinsolvenční podmínka podle ustanovení § 40 odst. 3 ZOK
- Sestavení mezitimní účetní závěrky podle ustanovení § 35 odst. 1 ZOK
- Maximální výše vyplacené zálohy limitovaná ustanovením § 35 odst. 1 a § 40 odst. 1 a 2 ZOK
- Vypořádání, případně vrácení zálohy na podíl na zisku
1. Protiinsolvenční podmínka (§ 40 odst. 3 ZOK)
Ustanovení § 40 odst. 1 ZOK zakazuje obchodní korporaci vyplatit podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojích, ani na ně vyplácet zálohy, pokud by si tím přivodila úpadek podle insolvenčního zákona.
Je zapotřebí provádět tzv. test insolvence. Povinnost provádět test insolvence se neomezuje podle ZOK pouze na případy, kdy chce obchodní korporace vyplácet zálohy na podíly na zisku, ale také na výplatu zisku nebo prostředků z jiných vlastních zdrojů.
Pojem úpadek je vymezen v ustanovení § 3 IZ (insolvenční zákon). Dlužník je v úpadku, jestliže má více věřitelů, peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a tyto závazky není schopen plnit. Dlužník, který je právnickou osobou nebo fyzickou osobou – podnikatelem, je v úpadku i tehdy, je-li předlužen. O předlužení jde tehdy, má-li dlužník více věřitelů a souhrn jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku. Při stanovení hodnoty dlužníkova majetku se přihlíží také k další správě jeho majetku, případně k dalšímu provozování jeho podniku, lze-li se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník bude moci ve správě majetku nebo v provozu podniku pokračovat.
2. Mezitimní účetní závěrka – podklad pro vyplacení zálohy na podíl na zisku (§ 35 odst. 1 ZOK)
Ustanovení § 35 odst. 1 ZOK podmiňuje, že zálohu na podíly na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že obchodní korporace má dostatek prostředků na rozdělení zisku.
Tímto by mělo být zajištěno, že výplatou záloh by neměla být nijak ohrožena běžná podnikatelská činnost, ani schopnost hradit závazky, tj., neměly by být odčerpány peněžní prostředky v takové míře, aby byla ohrožena likvidita a solventnost společnosti.
ZOK nestanoví přesný okamžik, ke kterému má být mezitimní účetní závěrka sestavena. Jelikož z této závěrky by měla vzejít konkrétní výše prostředků k výplatě, pravděpodobně by se mělo jednat o co možná v praxi nejkratší časový odstup od rozhodnutí valné hromady obchodní korporace o výplatě záloh na podíly na zisku až do okamžiku sestavení mezitimní závěrky.
Schválení mezitimní účetní závěrky nejvyšším orgánem podle ZOK
Podkladová mezitimní účetní závěrka schválení nejvyšším orgánem kapitálové společnosti nepodléhá, jelikož se v § 190 odst. 2 písm. g), § 421 odst. 2 písm. g) ZOK stanoví, že mezitímní účetní závěrka podléhá schválení nejvyšším orgánem pouze v případech, kdy její schválení vyžaduje zákon. V § 35 odst. 1 ZOK se takové schválení podkladové mezitímní účetní závěrky nevyžaduje.
Kontrola mezitimní účetní závěrky dozorčí radou
Podle § 201 odst. 2 písm. b) ZOK kontroluje dozorčí rada společnosti s ručením omezeným účetní závěrky bez rozlišení, tedy i mezitímní účetní závěrky. V akciové společnosti s dualistickým systémem přezkoumává dozorčí rada vždy i mezitímní účetní závěrku, jak výslovně stanoví § 447 odst. 3 ZOK.
Mezitimní účetní závěrka podle účetních předpisů
Mezitimní účetní závěrka, která se sestavuje v průběhu účetního období k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne, se podle § 19 odst. 3 ZoÚ sestavuje v případech, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy.
Při mezitimní účetní závěrce se neuzavírají účetní knihy, nezachycuje se účetní výsledek hospodaření na účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, inventarizace se provádí jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 3 ZoÚ.
Podle ustanovení § 25 odst. 3 ZoÚ účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení, hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Ustanovení zákona o účetnictví o oceňování ve smyslu § 25 odst. 3 ZoÚ vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku.
Ostatní ustanovení zákona o účetnictví, která se týkají účetní závěrky, platí i pro mezitimní účetní závěrku obdobně, tzn., že se účtuje se o odpisech, tvoří se opravné položky k aktivům, tvoří se rezervy, účtuje se o časovém rozlišení nákladů a výnosů, cizí měny se přepočtou na českou měnu aktuálním kursem ČNB.
Z pohledu ZDP se k okamžiku sestavení mezitimní účetní závěrky nepodává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Daňová povinnost se vyčíslí za období od začátku účetního, resp. zdaňovacího období do okamžiku sestavení mezitimní účetní závěrky a zaúčtuje se rezerva na splatnou daň.
Audit mezitimní účetní závěrky
Povinnost auditu mezitimní účetní závěrky u povinně auditovaných účetních jednotek přímo ze ZOK ani ze zákona o účetnictví nevyplývá, nicméně je vhodné závěrku nechat ověřit auditorem pro zajištění spolehlivé výše vykázaného výsledku hospodaření. Audit by měl osvědčit i splnění podmínek požadovaných ustanovením § 35 ZOK.
K mezitimní účetní závěrce vydala Expertní skupina KANCL Výkladové stanovisko č. 27 ze dne 9. 4. 2014, kde je analyzováno ustanovení § 40 odst. 2 ZOK a § 19 odst. 3 ZoÚ. Bylo shodnuto a odůvodněno, že: „Vyplacení zálohy na výplatu podílu na zisku podle § 40 odst. 2 ZOK je podmíněno tím, že obchodní korporace sestaví mezitimní účetní závěrku. Výplata záloh na zisku je samotným zákonným důvodem pro sestavení mezitimní účetní závěrky podle § 40 odst. 2 ZOK tak, jak jej předpokládá § 19 odst. 3 ZoÚ.”
3. Maximální výše vyplacené zálohy (§ 35 odst. 1 ZOK)
O vyplacení zálohy na podíl na zisku může statutární orgán rozhodnout pouze v případě, že z podkladové účetní závěrky vyplyne dostatek zdrojů k rozdělení. Statutární orgán by měl vždy zvažovat, pokud nemá obchodní korporace volné peněžní prostředky na vyplacení záloh na podíl na zisku, zda je z ekonomického hlediska vhodné zatížit ji jen z tohoto důvodu úvěrem. To musí posoudit s péčí řádného hospodáře.
Ustanovení § 35 odst. 1 ZOK limituje maximální možnou částku k vyplacení, kdy součet záloh na podíl na zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů tvořených ze zisku, které může obchodní korporace použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou.
Pro vyplacení záloh na podíly na zisku může být výsledek hospodaření běžného účetního období, je-li kladný, tedy zisk, hospodářský výsledek minulých let, je-li kladný a ostatní fondy vytvořené ze zisku, které může obchodní korporace použít dle svého uvážení.
Záloha na podíl na zisku slouží nejen k distribuci nově vytvořeného zisku za část účetního období, ale i k distribuci zisků dosažených v minulých účetních obdobích, bez ohledu na to, zda byly rozděleny do fondů obchodní korporace, ledaže by šlo o fondy, které nemůže obchodní korporace použít dle vlastního uvážení. Zdrojem na vyplacení záloh na podíl na zisku nemohou být emisní ážio a ostatní kapitálové fondy, ale jen fondy vytvořené ze zisku. To je logické, protože jde jen o zálohy na podíl na zisku, nikoliv i na jiných vlastních zdrojích.
Maximální částka zálohy na podíl na zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet:
snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se ZOK a společenskou smlouvou.
Výsledek výpočtu udává maximální možnou částku k vyplacení. Při rozhodování o výši zálohy musí být brána v potaz i ekonomická výkonnost obchodní korporace za určité delší období nikoli pouze aktuální hospodářský výsledek i splnění dalších podmínek, například očekávaný vývoj účetní jednotky do konce řádného běžného účetního období. Lze doporučit korigovat částku vypočtené zálohy spíše směrem dolů.
Při určování výše zálohy na podíl na zisku je zapotřebí brát v úvahu limitaci v § 40 odst. 1 a 2 ZOK, která je stanovena pro rozdělení zisku.
Kapitálová společnost nebo družstvo nesmí podle § 40 odst. 1 ZOK rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona nebo společenské smlouvy rozdělit. Rozhodnutí nejvyššího orgánu učiněné v rozporu s tím nemá právní účinky.
Jsou-li v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj, nesmí kapitálová společnost nebo družstvo podle § 40 odst. 2 ZOK rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud není částka k rozdělení podle § 34 odst. 2 alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj. O částku neodepsaných nákladů na vývoj se snižuje částka k rozdělení podle § 34 odst. 2. Rozhodnutí nejvyššího orgánu učiněné v rozporu s tím nemá právní účinky.
Při stanovení výše zálohy na podíl na zisku je zapotřebí opatrnosti, neboť v případě, že by se zhoršily hospodářské výsledky, vznikla by povinnost část, popřípadě celou zálohu vrátit. Je proto třeba, aby při stanovení konkrétní výše zálohy postupovali členové statutárního orgánu obezřetně s péčí řádného hospodáře a měli by při tom kvalifikovaně odhadnout, jaký bude další vývoj hospodaření společnosti. Z toho i plyne, že by statutární orgán měl dbát na to, aby mezi dnem sestavení účetní závěrky, dnem, k němuž by sestavena a dnem vyplacení záloh na podíl na zisku neuběhla příliš dlouhá doba. Tím se může riziko odpovědnosti za škodu snížit.
Ostatní fondy ze zisku
ZOK neupravuje zálohu na jiné vlastní zdroje.
Do výpočtu výše částky k vyplacení zálohy na zisk, se zahrnují ostatní fondy ze zisku, což jsou takové fondy ze zisku, se kterými může účetní jednotka volně disponovat. Jde především o fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravují účetní předpisy, jako například fondy z přecenění majetku a závazků, nicméně i ZOK obsahuje takovou úpravu (§ 316 ZOK).
Důvodová zpráva k zákonu č. 33/2020 Sb., který k 1. 1. 20121 novelizuje ZOK, obsahuje tabulku, která uvádí jednotlivé položky vlastního kapitálu členěné podle rozvahy. U těchto položek tabulka následně uvádí, zdali tyto položky lze případně nelze rozdělit podle pravidel stanovených ZOK.
Které části vlastního kapitálu se rozdělují jako zisk a které jako jiné vlastní zdroje vyplývá z tabulky výše.
Návrh na rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů by navíc měl vždy obsahovat uvedení účtu vlastního kapitálu, z něhož dojde k rozdělení
Pokud rezervní fond je součástí zakladatelských nebo společenských smluv nebo stanov korporací, jedná se o „zakázaný”, a tudíž pro výplatu záloh nepoužitelný zdroj.
Rezervní fond
K výplatě záloh nelze použít rezervních fondů, které jsou tvořeny k jiným účelům. ZOK obsahuje novou úpravu rezervního fondu. Společnost s ručením omezeným již nemusí povinně tvořit rezervní fond. Akciová společnost povinně tvoří rezervní fond pouze ve dvou případech. Podle ustanovení § 316 ZOK tehdy, kdy společnost, která vykáže v rozvaze v aktivech vlastní akcie, vytvoří ve stejné výši zvláštní rezervní fond a dále podle ustanovení § 311 písm. f) ZOK, kdy společnost vytvoří zvláštní rezervní fond ve výši poskytnuté tzv. finanční asistence.
K rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů vydala Expertní skupina KANCL Výkladové stanovisko č. 25 ze dne 9. 4. 2014, kde byla analyzována ustanovení § 40 odst. 1 a 2 ZOK, § 161 odst. 4 ZOK a § 350 odst. 1 a 2 ZOK. Bylo shodnuto a odůvodněno, že:
„Pro všechny obchodní korporace platí pro výplatu prostředků z jiných vlastních zdrojů (ostatní kapitálové fondy) podmínka zakotvená v § 40 odst. 1 ZOK, a sice že si takovou výplatou nesmí přivodit úpadek podle insolvenčního zákona.
Pouze pro akciovou společnost je výplata prostředků z jiných vlastních zdrojů stanovena v § 350 odst. 1 ZOK. další podmínka, a sice že se v důsledku takového rozdělení jiných vlastních zdrojů nesmí snížit vlastní kapitál pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného pro fondy, které nelze podle zákona o obchodních korporacích nebo stanov rozdělit mezi akcionáře.
Na rozdělení prostředků z jiných vlastních zdrojů nedopadá ustanovení § 350 odst. 2 ZOK.
Do distribuovatelného zisku podle § 161 odst. 4 ZOK a § 350 odst. 2 ZOK se započítává veškerý zisk za předchozí období, tj. nejen nerozdělený zisk, ale i zisk účtovaný v ostatních fondech ze zisku nebo jako jiný hospodářský výsledek minulých let.”
Vlastní zdroje v účetnictví
Vlastní kapitál je v účetnictví definován v části 3.1.1. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. O vlastním kapitálu účetní jednotky účtují na účtech účtových skupin 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy až 43 – Výsledek hospodaření. Do vlastního kapitálu patří syntetické účty:
411 – Základní kapitál
412 – Ážio
413 – Ostatní kapitálové fondy
414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
416 – Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací
417 – Rozdíly z přeměn obchodních korporací
418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací
419 – Změny základního kapitálu
421 – Rezervní fond
423 – Statutární fondy
424 – Ostatní fondy
427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let
418 – Nerozdělený zisk minulých let
429 – Neuhrazená ztráta minulých let
431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
432 – Rozhodnutí o zálohách na výplatu podílu na zisku
4. Vypořádání, případně vrácení zálohy na podíl na zisku
Každou zálohu, tedy i zálohu na výplatu podílu na zisku je zapotřebí vyúčtovat.
Podle § 35 odst. 2 ZOK se záloha na podíl na zisku musí vracet, pokud řádná nebo mimořádná účetní závěrka nebyla schválena do 3 měsíců ode dne, kdy měla být schválena. U kapitálových společností a družstva stanoví zákon o obchodních korporacích lhůtu, v níž musí valná hromada (členská schůze) projednat řádnou účetní závěrku (§ 181 odst. 2, § 403 odst. 1 a § 638 odst. 1 ZOK), a to do 6 měsíců od skončení účetního období.
Záloha na podíl na zisku musí být vrácena, nebude-li účetní závěrka schválena do devíti měsíců od konce účetního období, za nějž byla sestavena.
Z devítiměsíční lhůty od skončení účetního období stanoví ZOK výjimku. Podle této výjimky musí být schválena řádná nebo mimořádná účetní závěrka a musí být přijato rozhodnutí nejvyššího orgánu o rozdělení zisku. To, v souladu s § 34 odst. 1 ZOK věta druhá musí být přijato do konce následujícího účetního období.
Záloha na podíl na zisku musí být vypořádána:
a) ke dni splatnosti podílu na zisku, resp. prvému dni, v němž může obchodní korporace splnit dluh vyplatit podíl na zisku, pokud se tak stalo ve lhůtě podle § 35 odst. 2 ZOK, ledaže výše rozděleného zisku nedosahuje alespoň výše vyplacených záloh a současně má obchodní korporace zdroje na “další“ vyplacení zisku v daném účetním období,
b) bylo postaveno na jisto, že právo na podíl na zisku ve lhůtě stanovené v § 35 odst. 2 ZOK nevznikne, ke dni, kdy se tak stalo,
c) uplynutím lhůty devíti měsíců od konce účetního období, je-li podmínkou vzniku práva na podíl na zisku schválení účetní závěrky bez rozhodnutí nejvyššího orgánu o rozdělení zisku, nebo
d) koncem následujícího účetního období, je-li podmínkou vzniku práva na podíl na zisku rozhodnutí nejvyššího orgánu, a ten ve stanovené lhůtě o rozdělení zisku nerozhodl.
K vypořádání záloh se vyjádřil KANCL ve svém stanovisku č. 30: „Nerozhodne-li do konce následujícího účetního období vůbec příslušný orgán obchodní korporace o naložení se ziskem za účetní období, na nějž byla záloha na podíl na zisku poskytnuta (např. z důvodu neschválení řádné nebo mimořádné účetní závěrky), je rovněž nezbytné provést vypořádání poskytnuté zálohy; záloha nemůže totiž zůstat nevypořádaná i do dalšího účetního období. V takovém případě se vypořádání provede k poslednímu dni účetního období následujícího po účetním období, na nějž byla záloha na podíl na zisku poskytnuta.”
V § 35 odst. 2 ZOK se nově upravuje lhůta, do kdy nejpozději musí být záloha na podíl na zisku vrácena, pokud nevzniklo do stanovené doby právo na podíl na zisku, na nějž byla záloha vyplacena, resp. nenastala jeho splatnost. Jinak řečeno, jde o stanovení nejpozdějšího okamžiku, do kdy musí být záloha vypořádána (zúčtována). To ale neznamená, že nemusí být vypořádána již předtím, pokud nastala splatnost pohledávky na podíl na zisku, na níž byla záloha poskytnuta nebo je postaveno na jisto, že pohledávka na podíl na zisku nevznikne. Pro stanovení okamžiku vypořádání (zúčtování zálohy) na podíl na zisku platí následující.
Nastane-li splatnost pohledávky z titulu podílu na zisku před uplynutím lhůty stanovené v § 35 odst. 2 ZOK, provede se vypořádání k okamžiku splatnosti. Jakým způsobem bude záloha vypořádána, závisí na tom, zda podíl na zisku bude vyšší, stejný nebo nižší než poskytnuté záloha.
Bude-li vyplacená záloha vyšší, vznikne ke dni splatnosti podílu na zisku povinnost vrátit přeplatek vyplacené zálohy.
Bude-li podíl na zisku větší než vyplacená záloha, je povinna obchodní korporace oprávněné osobě doplatit rozdíl.
Pokud výše podílu na zisku odpovídá vyplacené záloze, je záloha vypořádána k okamžiku splatnosti podílu na zisku bez dalšího.
Nebude-li pohledávka na zaplacení podílu na zisku splatná do konce lhůty uvedené v § 35 odst. 2 ZOK, vznikne povinnost vyplacenou zálohu vrátit.
Bude-li jisté, že právo na podíl na zisku nevznikne ještě před uplynutím lhůty stanovené v § 35 odst. 2 ZOK, protože např. schválená účetní závěrka nevykazuje žádný disponibilní zisk, vznikne povinnost vrátit zálohu k tomuto okamžiku.
Z žádného ustanovení ZOK neplyne, že v případě, kdy účetní období skončilo ztrátou a příslušný orgán rozhodně o její úhradě, nemůže současně rozhodnout o rozdělení zisku, jehož zdrojem bude výsledek hospodaření minulých let a disponibilní fondy ze zisku.
U mateřské společnosti, tzn. společnosti, která je příjemcem zálohy na výplatu podílu na zisku, se přijatá záloha zaúčtuje do výnosů. Pokud by bylo k rozvahovému dni pravděpodobné, že se záloha bude vracet, měla by být na toto případné vrácení zálohy vytvořena účetní rezerva.
K vypořádání zálohy na výplatu podílu na zisku podle ustanovení § 40 ZOK, § 31 ZOK a § 248 ZOK bylo vydáno Výkladové stanovisko Expertní skupiny KANCL Výkladové stanovisko č. 30 ze dne 25. 6. 2014, které řeší problematiku převodu nebo přechodu obchodního podílu po výplatě zálohy na podíl na zisku se závěrem, že: Vyplacená záloha společnost se nevypořádává vůči tomu, komu byla vyplacena, ale vůči společníkovi, který je ke dni splatnosti pohledávky na vyplacení podílu na zisku vlastníkem podílu, na který byla záloha vyplacena.”
Účtování zálohy na výplatu podílů na zisku
Úprava záloh na podíly na zisku je v účetnictví zobrazena v pasivech rozvahy, kde je rozvahová položka ve vlastním kapitálu „A.VI. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /–/”. Tato položka snižuje vlastní kapitál účetní jednotky.
Základní postupy účtování záloh na podíly na zisku jsou stanoveny v kapitole 3.1.12. ČÚS pro podnikatele č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky.
Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vykazovaném v nové rozvahové položce „A.VI. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /–/ se účtuje v případě rozhodnutí o zálohách na podíly na zisku se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům. Ve prospěch účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vykazovaném v položce „A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /–/ se účtuje na základě rozhodnutí příslušného orgánu účetní jednotky o rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů, nebo o úhradě ztráty se souvztažným zápisem zejména na vrub příslušného účtu účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům, příslušného účtu účtové skupiny 35 – Pohledávky za společníky nebo příslušného účtu účtové skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření. Další postupy účtování jsou obsaženy i v ČÚS č. 002 Otevírání a uzavírání účetních knih.
V rámci účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření je zapotřebí podle výše uvedených účetních postupů zřídit zvláštní syntetický účet, který k rozvahovému dni bude vykazovat zůstatek, jestliže bude rozhodnuto o zálohách, např. syntetický účet 432 – Rozhodnutí o zálohách na výplatu podílu na zisku.
Aktivní zůstatek tohoto syntetického účtu se v rozvaze vykáže se záporným znaménkem v položce vlastního kapitálu. Zůstatek účtu bude pro zachování bilanční kontinuity převeden do počátečního stavu následujícího účetního období. V tomto následujícím účetním období by mělo dojít:
-
ke schválení účetní závěrky bezprostředně předcházejícího účetního období valnou hromadou,
-
k rozdělení výsledku hospodaření a
-
a zúčtování vyplacené zálohy podle skutečně dosaženého a schváleného zisku.
Podle účetní úpravy je o rozhodnutí vyplatit zálohu účtováno jako o dluhu, vyplacená záloha není zachycena tradičně, tedy jako pohledávka společnosti, což není v souladu s obecnou úpravou vykazování poskytnutých záloh, např. podle ustanovení § 10 a § 11 PVZÚ. Důvodem je skutečnost, že vykázání pohledávky by zkreslovalo účetní závěrku.
Rozvahovou položku vlastního kapitálu vykazují podle ustanovení § 4 odst. 8 PVZÚ ve svých rozvahách i účetní jednotky, které sestavují rozvahu ve zjednodušeném rozsahu.
Souvztažnosti:
Souvztažnosti u účetní jednotky vyplácející zálohy na podíly na zisku (akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným)
Souvztažnosti u účetní jednotky, společníka, tzn. příjemce zálohy na výplatu podílu na zisku (akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným)
Analytické účty:
Analytické účty pro účtování záloh na podíly na zisku si účetní jednotka vytvoří v rámci svých syntetických účtů; vezme v úvahu členění záloh na podíly na zisku, respektive podílů na zisku podle svých potřeb, například podle:
-
jednotlivých společníků (právnická osoby, fyzická osoba, rezident, nerezident),
-
zdali zálohy podléhají srážkové dani nebo jsou osvobozené, apod.
Účetní doklady:
Účetními doklady jsou zejména rozhodnutí valné hromady, výpisy z účtů peněžních prostředků, vnitřní účetní doklady,
Daňové dopady:
Daň z příjmů právnických osob
Výplata záloh na podíly na zisku (je-li v souladu se ZOK) podléhá zdanění srážkovou daní podle stejných pravidel jako výplata podílů na zisku. Pro poplatníky daně z příjmů fyzických i právnických osob stanoví ZDP zvláštní sazbu daně z příjmů ve výši činí 15% (kromě výjimek uvedených dále v textu).
Podíly na zisku vyplácené fyzické osobě
Podíly na zisku vyplácené fyzické osobě jsou vždy předmětem daně z příjmů fyzických osob. Pokud jsou vypláceny českou obchodní korporací, tj. rezidentem, je příjem fyzické osoby zdaňován zvláštní sazbou daně vybírané srážkou podle ustanovení § 36 ZDP.
Mezi příjmy z kapitálového majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob patří podle znění § 8 odst. 1 písm. a) ZDP podíly na zisku z majetkového podílu na akciové společnosti, na společnosti s ručením omezeným a komanditní společnosti. Tyto příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR jsou podle ustanovení § 8 odst. 3 ZDP samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou podle § 36 ZDP. Plynou-li však tyto příjmy ze zdrojů ze zahraničí, jsou podle ustanovení § 8 odst. 4 ZDP nesnížené o výdaje základem daně (dílčím základem daně).
Příjemce podílu – fyzická osoba – daňový rezident ČR
Podle ustanovení § 36 odst. 2 písm. a) ZDP se zvláštní sazbou daně ve výši 15 % zdaňují podíly na zisku z účasti na obchodní společnosti nebo v podílovém fondu, je-li podíl v nich představován cenným papírem. Podle ustanovení § 36 odst. 2 písm. b) ZDP podíly na zisku z účasti na společnosti s ručením omezeným a z účasti komanditisty na komanditní společnosti a to v případech, pokud je příjemcem podílu na zisku daňový rezident ČR (fyzická osoba).
Příjemce podílu – fyzická osoba – daňový nerezident ČR
Pokud je příjemcem podílu na zisku daňový nerezident ČR – fyzická osoba a pobírá podíl na zisku ze zdrojů na území ČR, zdaňuje se tento podíl na zisku ve smyslu ustanovení § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1 zvláštní sazbou daně ve výši 15%, pokud příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění nestanoví jinak. Jde o příjmy vyjmenované v ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 3., tj. o příjmy z podílů na zisku od poplatníků uvedených v ustanovení § 2 odst. 2 ZDP a ustanovení § 17 odst. 3 ZDP, tzn. daňových rezidentů ČR a od stálých provozoven poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 ZDP a § 17 odst. 4 ZDP, tzn. daňových nerezidentů ČR.
Podíly na zisku vyplácené právnické osobě (akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným)
Podíly na zisku vyplácené právnické osobě jsou v obecné rovině předmětem daně z příjmů právnických osob. ZDP stanoví, za jakých podmínek je možné podíly na zisku plynoucí členovi obchodní korporace – právnické osobě od daně osvobodit.
Osvobození podílů na zisku od daně z příjmů
Podle ustanovení § 19 odst. 1 ZDP se uplatní osvobození příjmů z podílů…