12.5.1.2.2
Zahajovací rozvaha
Mechanismus postupu sestavení zahajovací rozvahy obsahuje ČÚS
011. Jak se naloží s řadou položek, záleží na dohodách obsažených v projektu
fúze sloučením. Podle toho, jestli budou přecházet na nástupnickou společnost,
zachytí se v zahajovací rozvaze, v opačném případě musí být vypořádány již v
konečné závěrce zanikající účetní jednotky.
Pokud by některá z položek nepřecházela, řeší se výsledkově v
konečné rozvaze (daňový dopad má jen rozpuštění těch položek, jejichž tvorba
byla zároveň daňově účinným nákladem, nebo se odpisuje s daňovou
účinností).
Nově vzniklý goodwill či oceňovací rozdíl přechází z konečné
rozvahy zanikající společnosti do zahajovací rozvahy, protipoložka na straně
pasiv ve vlastním kapitálu, tj. účet 418 nepřechází. Je potřebné rozhodnout a
uvést v projektu fúze sloučením, v jaké struktuře přejdou jednotlivé položky
vlastního kapitálu zanikající společnosti do zahajovací rozvahy. Struktura bude
jiná, stěží přejde celý VK do ZK, neboť je potřebné dodržet odůvodněný poměr
výměn akcií či obchodních podílů. Záleží na dohodě, včetně rozdělení účtu 418
do příslušných položek vlastního kapitálu v zahajovací rozvaze.
VYLUČOVÁNÍ POLOŽEK V ZAHAJOVACÍ
ROZVAZE
Vylučování položek v zahajovací
rozvaze
Některé položky se v zahajovací rozvaze vylučují.
Vzájemné pohledávky a závazky nemohou zůstat v účetnictví
nástupnické společnosti. Pokud se hodnota vylučovaných pohledávek a závazků
nerovná (např. některé pohledávky byly částečně odepsány), rozdíl se upraví ve
vlastním kapitálu proti nerozdělenému zisku či neuhrazené ztrátě minulých let
(daňově je však potřebné tuto částku vypořádat jako položku zvyšující základ
daně).
Příklad
Zanikající společnost Z koupila od třetí osoby pohledávku za
nástupnickou společnost (N), nominální hodnota pohledávky 10.000, pořizovací
cena 8.000, opravná položka 2.000, částečná úhrada 2.000. Znalec pohledávku
nepřecenil.
Opravná položka (v našem příkladu daňová), pokud byla
převedena a nebyla rozpuštěna v zanikající společnosti (sloučením ztrácí svůj
význam, nemůže se pokračovat v jejím daňovém odpisování), musí být vypořádána
jako účetní operace ve společnosti N, v zahajovací rozvaze bude uvedena brutto
6.000, korekce 2.000, netto 4.000. Rozdíl 8.000 – 4.000 = 4.000 zůstane jako
část nezrušeného závazku, který nemusí být uhrazen. Posílí vlastní kapitál
(účet 428) a podléhá zdanění (pro zjednodušení sazba daně 20 %).
4.000 . 0,2 = 160
Z této částky bude vypočtena odložená daň: 160 . 0,2 = 32
V zahajovací rozvaze bude vlastní kapitál snížen o částku 32,
proti účtu 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka.
V rozvaze nástupnické společnosti nemůže zůstat opravná
položka k vyloučené pohledávce. Bude rozpuštěna výnosově jako jedna z prvních
účetních operací. I když její tvorba byla v zaniklé společnosti vytvořena proti
daňově účinným nákladům (MD 518 / D 391), její rozpuštění nebude mít daňovou
účinnost (MD 391 / D 559), neboť celý rozdíl 4.000 (včetně opravné položky) již
byl zdaněn v souvislosti s rozdílem z vyloučení vzájemné pohledávky a
závazku.
Jestliže se slučují společnosti částečně nebo úplně kapitálově propojené, vylučují se obchodní podíly a akcie vydané
zúčastněnými zanikajícími účetními jednotkami proti vlastnímu kapitálu v
pořizovacích cenách. Toto vyloučení může mít citelné dopady, jestliže byly
obchodní podíly pořízeny za vyšší ceny, než činí příslušný podíl na VK
dceřiných společností. Rozdíl se totiž promítá rozvahově vždy do VK, takže
"dobrá“ koupě zvyšuje VK v zahajovací rozvaze, kdežto "špatná“ koupě (dražší
než odpovídá ekvivalentu ve VK slučované společnosti) VK v zahajovací rozvaze
snižuje (rozdíly se zpravidla promítají do účtů 428 a 429). Takto je určen
postup v bodu 2.8 ČÚS č. 011 do konce roku 2008. Obchodní podíly a akcie vydané
zúčastněnými zanikajícími účetními jednotkami v držení jiné zanikající účetní
jednotky jsou v zahajovací rozvaze vyloučeny proti vlastnímu kapitálu v pořizovacích cenách.
Příklad
V prvním příkladu ukážeme sloučení matky se 100% dcerou.
První zvláštností této varianty je, že rozvaha B se nepřeceňuje,
neboť po sloučení se nemění počet společníků (akcionářů), nevznikají nové
obchodní podíly. Nemění se proto ani ZK, neboť nepřistoupili noví
společníci.
Základní úpravou sloučené rozvahy je vyloučení obchodních podílů
a akcií vydaných zúčastněnými zanikajícími společnostmi v držení jiné
zúčastněné společnosti, v našem případě v držení matky. Vyloučení se provede
proti vlastnímu kapitálu v pořizovacích cenách. Vzhledem k tomu, že matka
pořídila svůj podíl na dceři ve vyšší hodnotě než činí VK dcery (350 – 300 =
50), snižuje se VK v zahajovací rozvaze o částku 50.
Při částečné majetkové propojenosti se krátí ve sloučené rozvaze
ZK B jen v poměrné výši. Jestliže byl obchodní podíl nabyt za vyšší než
nominální hodnotu, rozdíl se krátí proti ostatním částem převzatého vlastního
kapitálu od zanikající společnosti B. Při výhodnějším pořízení to má kladný
vliv na ostatní vlastní kapitál.
Příklad
Zjednodušeně si ukážeme sloučenou rozvahu na původních
rozvahách A a B za předpokladu, že finanční investice A v B v hodnotě 350 tvoří
80 % ZK B a rozvaha B se přeceňuje o 400 směrem nahoru (tj. hodnota účtu 027 je
400).
V aktivech je vyloučen majetkový podíl na B, který představuje
80 %, aktiva B jsou převzata v přeceněné hodnotě. Vlastní kapitál (ČOM) je
zvýšen o 20 % přeceněného ČOM B. Vylučuje se 061 proti 80 % přeceněného ČOM B,
tj. 350 proti 560, rozdíl je 210. O tuto hodnotu pořídila výhodněji A podíl na
B (včetně vlivu přecenění), rozdíl je zanesen ve VK sloučené rozvahy, v našem
případě na účtu 428, je to jistá forma "konsolidačního rozdílu“. Pokud by
výsledkem přecenění byly stejné hodnoty jako účetní u B, ČOM by bylo 300 a 80 %
je 240, investice by byla nevýhodná.
Příklad
Zahajovací rozvaha by měla v případě stanovení znalecké ceny
společnosti B na úrovni účetních cen tuto podobu:
VK by v tomto případě byl o 400 nižší než v předchozím
příkladu, neboť 80 % obchodního podílu společnosti A na B bylo pořízeno za 350,
avšak 80 % VK dcery činí pouze 240. Ve výsledku se projevuje vliv "špatné“
koupě o 110. Skutečná struktura VK v zahajovací rozvaze bude modifikovaná podle
smlouvy o fúzi sloučením.
Nutno však upozornit, že v důsledku novelizace ČÚS zní od roku
2009 bod 8.8. z ČÚS č. 011 následovně: "Obchodní podíly a akcie vydané
zúčastněnými zanikajícími účetními jednotkami v držení jiné zúčastněné účetní
jednotky jsou v zahajovací rozvaze vyloučeny proti vlastnímu kapitálu v
ocenění, ve kterém byly zachyceny v účetnictví zanikající účetní
jednotky.“
Tím se částečně mění postup, který vycházel z platných předpisů
v roce 2008. Srovnáme dvě možné základní varianty při vlastnění 100% vlastního
kapitálu dcery matkou.
-
Postup dle ČÚS v roce 2008 – akcie jsou vyloučeny v
pořizovacích cenách
-
061 – 100 VK – 100
Vlastní kapitál se sníží v zahajovací rozvaze o 100,
ačkoliv sloučením byl posílen jen o 50 z dcery. Saldo po kompenzaci je – 50,
uvede se na účet 429. Pokud by saldo snížilo VK pod zákonnou úroveň základního
kapitálu, fúze sloučením by se nemohla uskutečnit.
-
061 – 100 VK - 100
Vlastní kapitál matky se sníží o 100 proti předchozímu
posílení od dcery o 150, saldo je kladné + 50, bude uvedeno na účtu 428.
-
Postup dle ČÚS v roce 2009 – akcie jsou vyloučeny v
ocenění podle účetnictví zanikající účetní jednotky
-
061 – 50 VK – 50
Zde vzniká problém, neboť vyloučení účtu 061 ve výši 100
nemůže být provedeno celé proti VK dcery, neboť ten činí pouze 50. Na účtu 061
zůstane hodnota 50. Finanční investice však zanikla, hodnota 50 představuje z
tohoto hlediska označení finanční investice bez reálného obsahu. Jedná se o
řešení částečně na straně aktiv. Tento rozdíl (100 – 50) má spíše povahu
oceňovacího rozdílu, nebo goodwillu. Takový rozdíl z ocenění se odpisuje do
nákladů (účet 557) a v porovnání s konsolidací účetních závěrek matky s dcerou
by se jednalo o konsolidační rozdíl.
-
061 – 150, VK – 150
Pokud bychom vyloučili 061 v hodnotě 150, ačkoliv bylo
pořízeno za 100, byl by účet 061 v úrovni – 50. To nelze připustit, neboť
neexistuje záporné aktivum. Opět by se jednalo o oceňovací rozdíl (goodwill) v
záporné hodnotě 50, který by se odepisoval ve prospěch nákladů (účet 557).
Příklad
Aktiva zanikající společnosti (Z) 300, VK 50 (150), závazky
250 (150). Nástupnická společnost (N) vlastní 100% podílu na Z v ceně pořízení
100.
Varianta 1 – VK Z je 50
Varianta 2 – VK Z je 150
NahoruVlastní akcie
Vlastní akcie se při sloučení v účetnictví v zahajovací
rozvaze vykazují při sloučení majetkově propojených společností v případě, že
akcie emitované nástupnickou společností má ve vlastnictví zanikající
společnost.
Příklad
Vzniklou situaci ukážeme na příkladu dvou společností B
(zanikající) a A (nástupnické), přecenění je provedeno celostní metodou.
Vlastní akcie, tj. akcie vydané nástupnickou společností v
držení jiné zúčastněné společnosti (tj. B) jsou vykázány v zahajovací rozvaze
jako vlastní akcie (konkrétně na účtu 252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní
podíly) v ocenění, ve kterém byly zachyceny v účetnictví jiné zanikající
společnosti (ČÚS č. 011, bod 2.9).
Z ostatního VK by měl být vyčleněn zvláštní rezervní fond ve
výši vlastních akcií (tj. 200) v souladu s § 161d odst. 2 ObchZ.…
