dnes je 6.10.2022

Input:

Výrobní proces a související náklady

11.11.2008, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Výrobní proces a související náklady

RNDr. Ivan Brychta

1. Úvod, základní pojmy
2. Ocenění vlastní výroby
3. Zobrazení vlastní výroby v účetnictví
4. Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností

1. Úvod, základní pojmy

Základní problémy

Základním problémem, se kterým se při účtování o výrobním procesu setkáme, je problém ocenění. Obecně se zásoby vlastní výroby oceňují vlastními náklady. Pro správnou aplikaci tohoto pravidla je třeba odpovědět na následující otázky:

  • Které náklady zahrnout do vlastních nákladů?

  • Oceňovat ve skutečných nebo v předpokládaných, předem stanovených nákladech?

  • Jak zohlednit změny ocenění v čase?

Pro správné zobrazení majetku vlastní výroby ve finančním účetnictví musíme vědět, kdy a na které účty máme účtovat.

Definice důležitých pojmů

Postupy účtování stanoví, že do zásob se mimo jiné zahrnují nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby a výrobky, přičemž tyto pojmy definuje následovně:

Nedokončená výroba jsou produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, ale také ne ještě hotovým výrobkem. Pod pojmem nedokončená výroba se zahrnují rovněž nedokončené výkony jiných činností, kde nevznikají hmotné produkty.

Polotovary vlastní výroby jsou odděleně evidované produkty, které ještě neprošly všechny výrobní stupně a musí být proto dokončeny nebo zkompletovány do finálních výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky.

Výrobky jsou předměty vlastní výroby určené k realizaci mimo účetní jednotku, příp. (od roku 2001) ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.

Další důležité pojmy

Pro výklad v tomto hesle jsou důležité některé další pojmy:

Kalkulační jednicí se rozumí konkrétní výkon účetní jednotky vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se plánují nebo dodatečně zjišťují náklady. Příkladem kalkulační jednice může být automobil určitého provedení, ale také určitá součástka automobilu, např. světlomet, nebo třeba jeden autobusový spoj. Kalkulace je propočet nákladů na kalkulační jednici, strukturu kalkulace nazýváme kalkulační vzorec. Kalkulace dělíme zejména na kalkulace předběžné a výsledné, předběžná kalkulace pak může mít řadu podob.

Přímými náklady se rozumí náklady, které lze přímo přiřadit konkrétnímu výkonu nebo skupině stejných výkonů. Nepřímé náklady souvisí s více výkony, pro jejich přiřazení výkonu (skupině výkonů) musíme zvolit nějakou rozvrhovou základnu. Ta může být jednotná pro všechny nepřímé náklady, nebo se může lišit pro jejich různé skupiny.

Režijní náklady jsou opakem jednicových nákladů, ale výklad těchto pojmů není pro účely tohoto hesla podstatný. Stručně řečeno, jednicové náklady jsou ty přímé náklady, které můžeme přímo přiřadit konkrétnímu vyrobenému kusu. Režijní náklady mohou být přímé i nepřímé, pro naše účely je důležité rozdělení na režii výrobní a ostatní. Do výrobní režie zahrneme všechny náklady přímo související s výrobou.

Příklad
V truhlářské dílně probíhá malosériová výroba výrobků A, B a C. Dělníci vyrábějící výrobky jsou placeni úkolově podle vyrobených kusů, k výrobě všech výrobků se používají stejné stroje, k výrobě výrobku C navíc speciální nástroj (DHM), který pro jinou výrobu nelze použít.

Přímými náklady pro každý výrobek budou:

  • spotřebovaný materiál,

  • mzda dělníka,

  • v případě výrobku C i odpis speciálního nástroje.

Nepřímými náklady zahrnutými do výrobní režie budou například:

  • mzda mistra,

  • nájemné za dílnu,

  • spotřeba elektřiny v dílně,

  • odpisy strojů.

Správní režií budou například:

  • náklady na externí vedení účetnictví,

  • mzdy vrcholového managementu.

Část spotřeby elektřiny by se mohla stát přímými náklady, kdyby byla měřena spotřeba na výrobu každého výrobku.

Jako rozvrhová základna pro rozdělení nepřímých nákladů mohou sloužit například tzv. jednicové mzdy připadající na každý výrobek. Je také možné pro každou složku nepřímých nákladů zvolit jinou rozvrhovou základnu, např. pro mzdu mistra jednicové mzdy, pro rozdělení odpisů strojů čas potřebný ke zpracování na příslušném stroji.

2. Ocenění vlastní výroby

Vymezení vlastních nákladů

Při rozhodnutí, které náklady se použijí při ocenění zásob vlastní výroby, je třeba aplikovat § 49 odst. 5 PVZÚ, který stanoví ocenění zásob vlastní výroby (tj. nedokončené výroby, polotovarů a výrobků) ve vlastních nákladech, jimiž se rozumí:

  • buď skutečná výše nákladů

  • nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou.

Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat nedokončenou výrobu, polotovary a výrobky:

  • ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem nedokončenou výrobu pouze přímými materiálovými náklady a výrobky nebo polotovary přímými materiálovými a mzdovými náklady,

  • v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady),

  • v malosériové a kusové nebo zakázkové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem přímými náklady, výrobní režií výjimečně (v případě, že výrobní cyklus přesahuje dvanáct měsíců) správní režií.

Rada
Které náklady vstupují do ocenění zásob vlastní výroby, ukazuje názorně následující tabulka (PMaN = přímé materiálové náklady, PMzN = přímé mzdové náklady, OPN = ostatní přímé náklady, VR = výrobní režie a SR = správní režie):

Oceňování předem stanovenými náklady

Z předchozího tedy vyplývá, že vlastními náklady může být buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou, které bývají označovány jako operativní kalkulace. Náklady podle operativních kalkulací jsou tedy náklady stanovené v konkrétních technických, technologických, ekonomických a organizačních podmínkách určených technickou přípravou výroby pro uskutečňování výkonů.

Protože v podniku mohou existovat různé typy kalkulací, na příkladu si ujasníme, kterou z nich lze pro ocenění zásob vlastní výroby použít.

Příklad
Společnost uvažuje o výrobě nového výrobku. Pomocí odhadu výrobních nákladů sestaví předběžnou kalkulaci, na základě které se rozhodne výrobek vyrábět. Technici pak navrhnou přesný způsob výroby, ze kterého vyplyne množství potřebného materiálu, nároky na mzdy a stroje při normálním průběhu výroby, a na tomto základě se sestaví první normová kalkulace. Po půl roce výroby technici navrhnou nový nástroj, který výrobu zlevní, čímž se změní normová kalkulace. Tato kalkulace slouží pro plánování a pro stanovení vstupní ceny a vychází z předpokládaných cen materiálu a dalších vstupů.

Firmě se ale podaří nakoupit materiál levněji. Proto je v době výroby sestavena operativní kalkulace. Za odchylky mezi touto operativní kalkulací a kalkulací výslednou je odpovědná výroba. Tento rozdíl může být způsoben např. nižším využitím materiálu (zvýšeným odpadem).

Pro ocenění výrobku můžeme použít buď skutečné náklady (výslednou kalkulaci), nebo operativní kalkulaci, která již vychází ze skutečného výrobního procesu (počítá s využitím nového nástroje) a skutečné ceny materiálu. Ostatní kalkulace použít nelze.

Operativní kalkulace může být stanovena za předpokladu optimálních výrobních podmínek, které ale nikdy nenastanou. Skutečné náklady jsou pak vždy větší než náklady podle operativní kalkulace. Stejně tak je možné, že operativní kalkulace je stanovena na základě pesimistických předpokladů. Je sporné, do jaké míry lze tyto kalkulace, výrazně odlišné od vlastních nákladů, pro ocenění použít.

Průměrné náklady a metoda FIFO

Vlastní náklady se v průběhu času mění, na skladě jsou zpravidla zásoby pořízené s různými náklady. Je proto třeba vyřešit problém, jakým způsobem oceňovat úbytek těchto zásob. České účetní standardy umožňují dvě metody: vážený aritmetický průměr a metodu FIFO (first in – first out, první do skladu, první ze skladu).

Aritmetický průměr je možno počítat po každém přírůstku na sklad, ale také je možno tento průměr počítat vždy za určité období, které však nesmí být delší než jeden měsíc. Při použití průběžně počítaného aritmetického průměru je třeba dbát na to, aby pohyby na skladě byly účtovány v pořadí, ve kterém k nim skutečně došlo.

Příklad
V následující tabulce jsou uvedeny pohyby na skladě v průběhu dvou měsíců. Počáteční stav skladové položky byl nulový. V posledních třech sloupcích je uvedeno, jak bude oceněn stav na skladě a úbytky při použití různých metod.

Při použití průběžně počítaného průměru oceníme první výdej cenou (153 000 + 150 000 +147 000)/900 = 500 Kč, druhý cenou (100 000 + 96 000)/400 = 490 Kč. Při použití měsíčně počítaného průměru pak oba výdeje ze skladu oceníme cenou spočítanou za první měsíc, tedy (153 000 + 150 000)/600 = 505 Kč. Ocenění při metodě FIFO je zřejmé z tabulky.

Datum Vyrobeno (ks) Náklady (Kč) Náklady celkem (Kč) Prodáno (ks) Na skladě (ks) Průměr (Kč) FIFO (Kč) Průměr měsíčně (Kč) 
15. 1. 300 510 153 000      
30. 1. 300 500 150 000      
15. 2. 300 490 147 000      
zůstatek na skladě a celková cena 900 450 000 450 000 450 000 
16. 2.    700  700 x 500,- = 350 000 300 x 510,- + 300 x 500,- + 100 x 490,- = 352 000 700 x 505,- = 353 500 
zůstatek na skladě a celková cena 200 100 000 98 000 96 500 
27. 2. 200 480 96 000      
zůstatek na skladě a celková cena 400 196 000 194 000 192 500 
28. 2.    300  300 x 490,- = 147 000 200 x 490,- +100 x 480,- = 146 000 300 x 505,- = 151 500 
zůstatek na skladě a celková cena 100 49 000 48 000 41 000 

Uvedené metody může účetní jednotka kombinovat, v rámci jednoho analytického účtu zásob je však nutno použít pouze jednu z nich.

3. Zobrazení vlastní výroby v účetnictví

Obecně

Jednotlivé náklady na vlastní výrobu se účtují na účet nákladů podle svého druhu, to znamená použitý materiál např. na účet 501 – Spotřeba materiálu, mzdy např. na účet 521 – Mzdové náklady atd. Daňovou uznatenost těchto nákladů je třeba posuzovat podle jednotlivých nákladových druhů; zpravidla budou daňově uznatelné, ale např. u odpisů je třeba v daňovém přiznání zohlednit rozdíly mezi odpisy daňovými a účetními.

Následně je třeba účtovat o změnách stavu vlastní výroby. PVZÚ rozeznává dvě metody, a to:

  • účtování průběžně způsobem A, kdy se v průběhu účetního období účtuje s využitím účtů v účtové třídě 1 - Zásoby anebo

  • účtování periodicky způsobem B, kdy se v účtové třídě 1 - Zásoby účtuje ke konci rozvahového dne na základě stavu zásob podle evidence o zásobách.

Způsob B mohou účetní jednotky použít pouze v případě, že zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona.

Účetní jednotka může oba způsoby kombinovat, v rámci jednoho analytického účtu zásob podle místa uskladnění (odpovědných osob) však může být uplatněn pouze jeden z nich.

Účtování způsobem A

Při způsobu A se účtuje o pohybu zásob vlastní výroby průběžně, a to v případě přírůstku na stranu MD účtů skupiny 12, např. 121 – Nedokončená výroba, 122 – Polotovary vlastní výroby nebo 123 – Výrobky, a na stranu D účtů skupiny 61, např. 611 – Změna stavu nedokončené výroby, 612 – Změna stavu polotovarů nebo 613 – Změna stavu výrobků. V případě vyskladnění použijeme opačné strany účtů.

Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly zaúčtují na stranu MD výše uvedených účtů účtové skupiny 61 – Změna stavu vnitropodnikových zásob, jde-li o manka do výše norem přirozených úbytků, a v případě mank nad tuto normu na stranu MD účtu skupiny 54, např. 549 – Manka a škody. Přebytky zásob se zaúčtují na stranu D příslušných účtů účtové skupiny 61.

Účtování způsobem B

Při způsobu B se v průběhu roku o zásobách vlastní výroby neúčtuje. Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy na příslušných účtech skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby převedou na stranu MD účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu vnitropodnikových zásob. Stav zásob podle inventarizace se zaúčtuje na opačné strany příslušných účtů. Jde-li o skladovanou vlastní výrobu (polotovary, výrobky), zaúčtuje se takto stav podle skladové evidence, nikoliv podle fyzické inventury. Manka nad normu přirozených úbytků se zachytí na vrub účtu 549 – Manka a škody, přebytky zásob a manka v normě přirozených úbytků se zaúčtují souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61 – Změny stavu

Nahrávám...
Nahrávám...