dnes je 19.7.2024

Input:

Test daňové účinnosti nadměrných výpůjčních výdajů

10.7.2024, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 11 minut

3.2.457 Test daňové účinnosti nadměrných výpůjčních výdajů

Ing. Ivana Pilařová

Směrnice ATAD a její implementace do ZDP

K 1. 4. 2019 nabyl účinnosti zákon č. 80/2019 Sb., který novelizuje také zákon o daních příjmů. Podstatnou část této novely tvoří aplikace směrnice ATAD (č. 2016/1164), která byla přijata 16. 7. 2016. Jejím cílem je stanovit pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem. Směrnice obsahuje tyto části:

  • Nadměrné výpůjční výdaje

  • Řešení hybridních nesouladů

  • Pravidla pro ovládané zahraniční společnosti

  • Zdanění při přechodu (odchodu)

  • Obecné pravidlo proti zneužívání

Všechny závěry směrnice se týkají jen právnických osob po celé EU včetně stálých provozoven daňových rezidentů ze třetích zemí, pokud se ve státech EU nacházejí.

Tento článek pojednává pouze o jedné části aplikace směrnice ATAD, a to o testu daňové účinnosti nadměrných výpůjčních výdajů. Jedná se o určitou (rozsáhleji pojatou) obdobu testu nízké kapitalizace, nicméně nová pravidla se vztahují na širší okruh tzv. nadměrných výpůjčních výdajů, které se porovnávají s hranicí odvozenou od ukazatele EBITDA za účelem posouzení jejich daňové účinnosti. Směrnice je vedena logikou, podle které se s úroky od určité hranice zachází stejným způsobem, jako s podíly na zisku (tj. u vyplácejícího nesnižují daňový základ). Je nutné podtrhnout, že na rozdíl od nízké kapitalizace se pro testování nadměrných výpůjčních nákladů uplatní poněkud odlišná pravidla:

  • týká nejen spojených, ale i nespojených osob,

  • týká se také kapitalizovaných úroků, které jsou součástí odpisů majetku,

  • kritérium je založeno na čistých nákladech dluhové služby, nikoliv na výši jistiny,

  • platí pravidlo de minimis – tj. omezení absolutní částkou, která je vždy daňově relevantní,

  • možnost převodu nedaňových nákladů jednoho období do dalších období.

Pozor!
Je nutné si uvědomit, že cílem testu není označit za daňově neúčinné konkrétní zaúčtované náklady, ale jedná se o mimoúčetní úpravu základu daně (není tedy možné využít například § 23 odst. 4 ZDP).

Účinnost

Zákon č. 80/2019 Sb. nabyl účinností 1. 4. 2019, toto ustanovení je však účinné od prvního dne následujícího zdaňovacího období počínaje 1. 4. 2019.

Základní konstrukce testu

Základní pravidlo je uvedeno v ustanovení § 23e odst. 1 ZDP:

Pokud nadměrné výpůjční výdaje překročí limit daňové uznatelnosti, zvýší se o tento kladný rozdíl v daném zdaňovacím období základ daně.

Je třeba rozklíčovat toto pravidlo a stanovit definice pojmů:

  • výdaje

  • výpůjční výdaje

  • daňově účinné výpůjční výdaje

  • nadměrné výpůjční výdaje

  • limit daňové uznatelnosti

Pojem „výdaj” v účetnictví

Ačkoliv zákon o daních z příjmů používá pojem „výdaj”, je jisté, že se o skutečný výdaj (uskutečněný peněžní tok) nejedná. Pro účetní jednotky platí, že pojem výdaj je potřeba vnímat shodně s pojmem náklad. V dalším textu se tedy podržíme zákonem používaného pojmu výdaj s tím, že se ve všech případech jedná o náklady účetní jednotky.

Co je výpůjčním výdajem?

Podle § 23e odst. 3 ZDP se výpůjčním výdajem rozumí (výčet je taxativní):

  • Finanční výdaj, který je definován jako úrok z úvěrového finančního nástroje (§ 19 odst. 1 písm. zk) ZDP) a související výdaje, včetně výdajů na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků, za záruky, a to bez ohledu na skutečnost, zda dotyčný úrok či související výdaj plyne osobě spojené či nespojené. Výkladem směřujeme k tomu, že do tohoto bodu nepatří sankční úroky.

  • Výdaj, který svojí podstatou je plněním za poskytnutí úvěrového finančního nástroje.

  • Pomyslný úrok v rámci derivátu včetně přecenění derivátu do výsledku hospodaření a výdaj související s derivátem sjednaným za účelem zajištění rizika souvisejícího se závazkem.

  • Výdaj v podobě nákladového kursového rozdílu, který souvisí se závazky z výpůjčních výdajů (§ 23e odst. 3 písm. a) až d) ZDP).

  • Úrok obsažený v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem na uživatele (finanční leasing, ale i smlouvy, které nespadají do právního vymezení finančního leasingu podle § 21d ZDP, nutné je ujednání o možnosti či povinnosti odkupu). V této oblasti je nutné se spolehnout na informace poskytnuté pronajímatelem. Při nesplnění podmínek daňové účinnosti leasingových splátek (§ 24 odst. 4 a 5 ZDP) budou výpůjční výdaje podléhat zpětné korekci. Zpětné korekci naopak nebude podléhat změna smlouvy (například ze smlouvy, ze které se úroky zahrnují na smlouvu, kde tomu tak není). V této souvislosti se připravuje metodika, která bude uplatněna v případě, kdy leasingová společnost výši úroku nájemci nesdělí.

  • Úrok, který je součástí ocenění majetku (tzv. kapitalizovaný úrok). Kapitalizovaný úrok se stává daňově účinným výdajem, a tedy i výpůjčním výdajem tehdy, až dojde k uplatnění daňového odpisu majetku nebo daňové zůstatkové ceny majetku. V každém období tedy bude nutné vyčíslit z uplatněných daňových odpisů či zůstatkových cen podíl odpovídající kapitalizovanému úroku. V případě uplatnění zůstatkové ceny jako neúčinného výdaje (nebo částečně neúčinného výdaje), se stejný proces odrazí v daňovém režimu kapitalizovaného úroku. Úrok obsažený v uznatelné části daňové zůstatkové ceny se stává součástí výpůjčních výdajů, úrok obsažený v neuznatelné části daňové zůstatkové ceny se součástí výpůjčních výdajů nestává. V případě přerušení daňových odpisů zkoumání odpadá.

Pokud se bude jednat o majetek, kde má vlastník povinnost pokračovat v daňových odpisech dosavadního vlastníka a toto ocenění majetku obsahuje výpůjční výdaje, nebudou se daňové odpisy majetku u dalšího nabyvatele klíčovat a bude se na něj hledět tak, jakože žádnou finanční složku neobsahuje.

  • Výdaje podobné těm výše uvedeným (výkladově směřujeme ke ztrátovému kursovému rozdílu z pohledávky z úvěrového finančního nástroje).

Jedná se o širší množinu výdajů, než pro účely nízké kapitalizace (finanční náklady jsou užším pojmem, než výpůjční výdaje). Velmi podstatným rozdílem je, že do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů se zahrnují jen daňově uznatelné výpůjční výdaje.

Vztahuje se testování i na dříve vzniklé závazky?

Žádné přechodné ustanovení nechrání poplatníky před zahrnutím výpůjčních nákladů ze závazků vzniklých před přijetím novely. Tyto výpůjční výdaje se do testování zařadí počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo počínaje 1. 4. 2019 a později, a to bez ohledu na to, kdy dotyčný závazek vznikl. Výjimky jsou pouze dvě v přechodném ustanovení zákona v části I., čl. II. body č. 11 a 12 zákona.

Důležité přechodné ustanovení k finančnímu leasingu a kapitalizovaným úrokům

Úroky, které jsou součástí ocenění majetku a tento byl uveden do užívání před 17. 6. 2016, se nepovažují za výpůjční výdaje. Úroky obsažené v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem na uživatele uzavřeného před 17. 6. 2016, se také nepovažují za výpůjční výdaje.

Z důvodu spravovatelnosti do výpůjčních výdajů budou zahrnovány pouze úroky obsažené v odpisech nebo zůstatkových cenách majetků uvedených do užívání počínaje 17. 6. 2016.

Daňově uznatelné výpůjční výdaje

Výše uvedené složky výpůjčních výdajů nejsou automaticky daňově účinnými náklady. Zejména účinnost finančních výdajů je testována celou řadou testů:

  • § 23 odst. 7 ZDP

  • § 25 odst. 1 písm. w) ZDP

  • § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP

  • § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP

  • § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP

Využitím těchto testů může dojít ke snížení hodnoty výpůjčních výdajů, které se tím přetvoří na daňově účinné výpůjční výdaje, se kterými se v testu dále pracuje.

Co je výpůjčním příjmem?

Jedná se o analogii výpůjčního výdaje, situaci však posuzujeme z pohledu věřitele (§ 23e odst. 4 ZDP). Mezi výpůjční příjmy patří pochopitelně výnosové úroky, ale také výnosové (ziskové) kursové rozdíly z takto vzniklých cizoměnových pohledávek. U leasingových společností přichází v úvahu také úrokové části výnosů z finančního leasingu, či smluv jim podobných.

Nadměrné výpůjční výdaje

Jsou definovány v § 23e odst. 2 ZDP jako výpůjční výdaje, které jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tedy daňově účinné) po

Nahrávám...
Nahrávám...