dnes je 28.3.2024

Input:

Přenos daňové povinnosti - tuzemská plnění

25.6.2019, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 19 minut

3.2.459
Přenos daňové povinnosti – tuzemská plnění

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

V tomto článku se věnujeme specifickému daňovému režimu, který se uskutečňuje v tuzemsku, u něhož daňovou povinnost plní nikoliv poskytovatel plnění, ale příjemce – tj. je jeho povinností přiznat daň.

Tento zvláštní režim pro správu DPH mohou členské státu EU zavést v rámci opatření v boji proti daňovým podvodům, a to na vybrané komodity, resp. typy plnění. V tomto je rozdíl důvodu zavedení tohoto zvláštního režimu správy DPH od přenosu daňové povinnosti u přeshraničních (intrakomunitárních) plnění, kde jde primárně v zásadě o zjednodušení správy daně a přesunutí povinnosti přiznat daň do státu spotřeby.

Právní úprava

Pro tento režim – přenos daňové povinnosti (PDP) nebo nazývaný též tuzemský reverse charge – jsou rozhodující ustanovení §§ 92a až 92i ZDPH.

V zákoně o DPH jsou nicméně pro PDP i na jiných místech upraveny některé zvláštnosti či pravidla vztahující se k tomuto specifickému režimu. Na tyto upozorníme. Například se jedná o náležitosti daňových dokladů § 28 odst. 3 písm. c), právo na zrušení osvobození od daně u převodu nemovitých věcí v § 56 odst. 6 aj.

K tomuto režimu vydala finanční zpráva několik informací, sdělení, odpovědí na časté dotazy – jsou dohledatelné na webu FS: https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/rezim-preneseni-danove-povinnosti .

Novela

V textu zdůrazňujeme novinky, které platí od 1. dubna 2019, tj. po novele zákona o DPH.

Výklad

Postupně se seznámíme s obecnými principy fungování přenosu daňové povinnosti (1.), přehledem plnění, kterých se týká (2.) a vysvětlíme si praktickou stránku, vzorové příklady, vystavování daňových dokladů, den uskutečnění zdanitelného plnění, nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, vyplnění daňových tvrzení (3.) a variantu optimalizace pro nemovité věci (4.).

V článku se nezabýváme výše již zmíněnými přeshraničními plněními v režimu přenosu daňové povinnosti, jejichž popis a specifika naleznete v textu Přenos daňové povinnosti plnění v EU.

1. PRINCIP PŘENOSU DAŇOVÉ POVINNOSTI

Jedná se o režim, u kterého se podle § 92a odst. 1 zákona o DPH u zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku uplatňuje následující postup:

  • poskytovatel plnění stanoví základ daně, ale

  • daň na výstupu přiznává a odvádí příjemce plnění.

Jako zásadní je třeba zopakovat či uvést, že tento režim se uplatní pouze pro:

  • vybraná (zákonem vymezená) tuzemská zdanitelná plnění a

  • uskutečněná mezi dvěma plátci.

Novela

Proto také novela zákona zdůrazňuje v § 92a odst. 2, že se tento režim: "...nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani."

Vzorové příklady uvádíme ve třetí kapitole.

Zálohy

V případě plnění, které podléhá režimu PDP, se k úplatám před uskutečněním zdanitelného plnění (zálohám) nepřihlíží jako ke skutečnosti, s níž je spojena povinnost přiznat daň – tyto se zahrnují až do celkové úplaty za dané zdanitelné plnění. V režimu přenesení daňové povinnosti totiž poskytovateli plnění nevzniká povinnost přiznat daň z přijaté zálohové platby. Přiznává daň až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a to z celého základu daně.

Zde je patrný rozdíl ve srovnání s reverse charge, jde-li o zálohu hrazenou tuzemským příjemcem zahraničnímu dodavateli. V těchto případech je dnem D den poskytnutí zálohy podle § 24 zákona o DPH (viz Přenos daňové povinnosti plnění v EU).

Novela

Specificky bylo novelou v dané souvislosti jako potvrzení dosavadní praxe doplněno, že pokud došlo k přijetí zálohy na plnění, které obecně svým věcným charakterem spadá do režimu PDP, ale příjemce plnění ke dni přijetí zálohy nejednal jako osoba povinná k dani, nebude režim PDP na toto plnění použit.

Pokud je příjemce plnění plátcem, ale zároveň nejedná v okamžiku zaplacení zálohy či přijetí zdanitelného plnění jako osoba povinná k dani (např. obec při výkonu veřejné správy), musí tuto skutečnost oznámit poskytovateli plnění, a to buď tím, že mu neposkytne svoje daňové identifikační číslo nebo ho informuje jiným vhodným způsobem.

Jestliže příjemce plnění nejedná v daném okamžiku jako osoba povinná k dani, režim přenesení se již dále nepoužije, a to ani v případě, že po tomto okamžiku dojde ke změně účelu použití přijatého zdanitelného plnění.

Zdanitelné plnění

Plnění v režimu přenosu daňové povinnosti náleží do kategorie zdanitelné plnění, neboť je předmětem daně a není osvobozeno od daně, viz § 2 odst. 2 zákona o DPH.

Obrat

Proto u dodavatele patří dodání zboží nebo poskytnutí služeb v režimu PDP do obratu (§ 4a ZDPH), neboť této osobě náleží úplata za uskutečněné plnění.

Plátce Alfa poskytl plnění v režimu PDP pro plátce Beta. Do obratu zařadí toto plnění pouze firma Alfa, i když daň přizná a odvádí příjemce plnění, tj. firma Beta.

Dále si doplníme povinnosti poskytovatele (1.1) a příjemce plnění (1.2), co je základem daně (1.3). Zásadní je řešení sporných situací, jestli plnění patří nebo nepatří do přenosu daňové povinnosti (1.4).

Opravám základu a výše daně se věnuje část 3.5.

1.1 Povinnosti poskytovatele plnění PDP

Poskytovatel plnění musí zajistit všechny informace pro příjemce, aby ten mohl přiznat daň. To znamená, že mimo jiné určí:

  • typ plnění (1.4 a 2.),

  • základ daně (1.3),

  • den uskutečnění zdanitelného plnění (3.3) a

  • vystaví daňový doklad (3.2).

1.2 Povinnosti příjemce plnění PDP

Příjemce plnění v režimu přenosu daňové povinnosti, tj. plátce, je povinen přiznat daň podle § 108 odst. 4 písm. a) zákona o DPH – před novelou § 108 písm. h).

Režim přenesení daňové povinnosti je vztahem mezi plátci DPH. Pokud by nesplnily tyto osoby (nebo i jen jedna z nich) svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, nelze PDP použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je dotčený subjekt (příjemce či poskytovatel plnění) registrován jako plátce. Toto pravidlo najdeme v ustanovení § 92a odst. 5 ZDPH.

Příjemce plnění musí:

  • doplnit údaje o výši daně v evidenci pro účely DPH (v tzv. záznamní evidenci),

  • určí sazbu daně a výši daně, kterou odvádí, jak je rozebráno ve třetí kapitole.

Příjemce plnění v režimu PDP odpovídá za správnost vypočtené daně. Podstatné je, aby určil správně sazbu dotčeného plnění!

1.3 Základ daně

Jedná se o základ daně v úrovni bez DPH, kterou vyčíslí na vystaveném daňovém dokladu poskytovatel plnění.

Cena obvyklá

Samozřejmě je třeba myslet na případy, kdy je podle vybraných ustanovení § 36 a § 36a nutné mít základ daně na úrovni ceny obvyklé, po novele definované v § 36 odst. 14 zákona o DPH.

1.4 Právo volby PDP?

Titulek není zcela přesný, na druhé straně, u hraničních případů, kdy není zcela jasné, jestli typ plnění patří do přenosu daňové povinnosti (2.), existuje výrazné zjednodušení a pragmatické řešení.

PDP? Ano!

Je totiž možné využít ustanovení § 92a odst. 7 ZDPH, podle kterého mají-li oba plátci (poskytovatel a příjemce):

  • "...důvodně za to, že toto zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, a tento režim k tomuto plnění použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti."

Novela

Toto právo bylo původně uvedeno v § 92e odst. 3 zákona o DPH, bylo zpřesněno a přesunem do odst. 7 zobecněno, resp. platí pro všechny tuzemské režimy PDP (viz druhá kapitola).

Editační povinnost

Pro řešení nejasných situací dále nabízí zákon o DPH v §§ 92h a 92i tzv. editační povinnost správce daně. Jedná se o možnost požádat o vydání závazného posouzení, jestli se při poskytnutí zkoumaného plnění použije režim přenosu daňové povinnosti.

Plátce musí danou situaci přesně popsat v žádosti podle § 92i zákona o DPH o vydání závazného posouzení. O žádosti rozhoduje Generální finanční ředitelství, žádost podléhá správnímu poplatku. Rozhodnutí Generálního finančního ředitelství ve věci dané žádosti je –jak ostatně i z názvu rozhodnutí vyplývá – pro posouzení popsané transakce právně závazné.

2. TYPY PLNĚNÍ V PDP

Zákon o dani z přidané hodnoty vyjmenovává typy plnění s místem plnění v tuzemsku, u nichž se povinně aplikuje režim přenosu daňové povinnosti.

Paragraf Typ plnění
§ 92b Dodání zlata
§ 92c Dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k zákonu
§ 92d Dodání nemovité věci
§ 92e Poskytnutí stavebních nebo montážních prací
§ 92ea Ostatní případy (tj. dodání zboží jako realizace záruky a dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví)
§ 92f Dodání plnění (zboží i služby) uvedené v příloze č. 6 k zákonu
§ 92g Další případy v rámci mechanismu rychlé reakce

V případě plnění uvedených v příloze č. 6 se PDP uplatní pouze tehdy, pokud tak vláda stanoví nařízením. PDP se takto fakticky týká pouze plnění uvedených v nařízení vlády č. 361/2014 Sb., ve znění p. p.

Seznámíme se postupně s výše uvedenými typy plnění s tím, že vzhledem k frekvenci použití je nejvíce pozornosti věnováno § 92e ZDPH (§ 92d řešíme ve čtvrté kapitole).

Dodání zlata

Přenos daňové povinnosti se týká pouze zlata definovaného pro účely tohoto paragrafu, parametrem je jeho ryzost (333 tisícin a více s výjimkou investičního zlata), podoba (neopracované, slitky, cihly, pruty atd.). PDP se dále použije na dodání investičního zlata, pokud se jeho výrobce rozhodne, že má být při dodání daň.

Také při poskytnutí zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 zákona o DPH plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.

Příloha č. 5

V této příloze jsou vyjmenovány konkrétní typy plnění – dodání zboží, jedná se o různé druhy odpadů.

Režim přenosu daňové povinnosti se týká dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů plátci.

Dodání nemovité věci

Tomuto tématu se věnujeme více ve čtvrté kapitole.

Do přenosu daňové povinnosti patří též dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu o nuceném prodeji.

Stavebně montážní práce

Pro praxi nejdůležitější, resp. patrně nejčastěji realizovaný typ plnění, u něhož se uplatní režim PDP. Často u něj může být používána i "volba" PDP pro plnění, kde si obchodní partneři nejsou jisti, jestli do PDP spadá nebo ne (viz 1.4).

Novela

Novela upravila odkaz na klasifikaci produkce CZ-CPA, plnění musí odpovídat kódům 41 až 43 platné produkce CZ-CPA ve znění k 1. 1. 2015.

Finanční správa k problematice stavebně-montážních prací ("SMP") vydala ve spolupráci s ČSÚ informaci k některým otázkám zatřídění stavebních prací dle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na DPH. Zde lze nalézt příklady zatřídění dodávek, která v rámci stavebnictví spadají do režimu PDP anebo naopak nespadají.

Do režimu PDP u stavebnictví patří kromě prací odpovídajících výše uvedeným kódům CZ-CPA i poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce.

Povinnosti příjemce plnění

V § 92e odst. 2 zákona o DPH byly zdůrazněny povinnosti příjemce plnění, které byly novelou pro duplicitu (nadbytečnost) vyškrtnuty. Ale samozřejmě stále platí, viz kapitola1.2.

Vzorové příklady uvádíme ve třetí kapitole.

Ostatní případy

Jedná se skutečně o specifické případy:

  • dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky, nebo

  • dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem.

Příloha č. 6

Tato příloha zákona o DPH obsahuje další vybrané typy plnění, pro které se uplatňuje, resp. přesněji může uplatnit, přenos daňové povinnosti. Uveďme si jako příklad:

  • převod povolenek na emise,

  • dodání mobilních telefonů,

  • dodání herních konzolí, tabletů a laptopů,

  • dodání obilovin, surový a polozpracovaných kovů atd.

Nařízení vlády

Proto, aby režim přenosu daňové povinnosti byl u těchto typů plnění skutečně povinným pravidlem, musí to stanovit vláda svým nařízením.

Jak už jsme si uvedli výše, vláda tak učinila nařízením č. 361/2014 Sb. (doposud 3x novelizováno). Zavedla tak PDP pro plnění typu např. dodání emisních povolenek, dodání elektřiny, poskytnutí elektronických služeb, dodání mobilních telefonů, intergrovaných obvodů, videokonzolí, obilovin, technických plodin aj.

V případě vybraného zboží (mobilní telefony, intergrované obvody, obiloviny, technické plodiny, kovy aj.) podléhají režimu PDP pouze dodání s celkovou částkou základu daně nad 100 000 Kč.

Mechanismus rychlé reakce

V rámci možností daných evropskou směrnicí k DPH obsahuje zákon v § 92g pravidlo umožňující zavést režim PDP nařízením vlády i na další (dosud nikde nekonkretizované) typy plnění – a to až na dobu devíti kalendářních měsíců.

Podmínkou tohoto je specifická procedura v rámci struktur EU, jejímž výsledkem bude potvrzení Evropské komise, že nemá námitek proti použití PDP na dotčená plnění. Evropská komise bude přitom zkoumat zejména to, jestli je zavedení PDP nutné pro boj proti náhlým a rozsáhlým daňovým podvodům.

3. PRAKTICKÁ REALIZACE PŘENOSU DAŇOVÉ POVINNOSTI

V této kapitole rozebíráme, jak správně aplikovat tento zvláštní

Nahrávám...
Nahrávám...