dnes je 28.3.2024

Input:

Osvobozená plnění - DPH

5.8.2021, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 17 minut

Osvobozená plnění – DPH

Ing. Jan Ambrož

Předmětem daně z přidané hodnoty jsou všechny aktivity, které činí plátce DPH v rámci své ekonomické činnosti. Uskutečnění plnění včetně povinnosti přiznat daň je například u "neekonomické" činnosti (pokud plátce uplatnil nárok na odpočet DPH).

Rada
V článku neřešíme problematiku osvobození od cla nebo od spotřební daně. Také nerozebíráme různá opatření týkající se zmírnění následků pandemie způsobené koronavirovou pandemií, neboť nemění v principu zákonem stanovená pravidla.

Právní úprava

Právní úprava

Podle konkrétních ustanovení zákona o DPH rozeznáváme různé typy osvobozených plnění:

  • v §§ 52 až 62 ZDPH,

  • s nárokem na odpočet uvedená v §§ 63 až 71g.

S problematikou uskutečněných osvobozených plnění souvisí celá řada dalších ustanovení zákona o DPH, například:

  • klíčové podmínky pro stanovení výše obratu v § 4a,

  • výjimka pro povinnou registraci podle § 6 odst. 1, též § 6c,

  • specifika pro registraci osoby povinné v § 6g a násl.,

  • výjimka pro vratné obaly v § 13 odst. 4 písm. e) u osvobozeného dodání zboží,

  • § 15 u poukazů, jejichž dodání může také být osvobozeno od daně,

  • uskutečnění osvobozeného plnění při dodání nového dopravního prostředku podle § 19,

  • § 21 odst. 9 pro určení dne uskutečnění osvobozeného plnění "až" na konci kalendářního roku,

  • § 28 odst. 1 písm. a) obsahující výjimku pro povinnost vystavování daňových dokladů,

  • § 29 odst. 2 písm. a) k náležitostem daňových dokladů,

  • pravidla pro určení základu daně podle § 36,

  • § 36apovinnost stanovit základ daně na úrovni obvyklé ceny,

  • nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 6,

  • § 76 kritéria pro krácení koeficientem,

  • parametr pro ukazatel výpočtu úpravy odpočtu daně v § 78d odst. 2,

  • podmínky pro nárok na odpočet daně při registraci podle § 79 odst. 3,

  • jedno z kritérií pro vracení daně podle § 80 a násl.,

  • osvobození u cestovních služeb podle § 89,

  • vliv na zvláštní režim podle § 90 (použité zboží aj.), investiční zlato (§ 92),

  • povinný rozsah evidence pro účely daně z přidané hodnoty podle § 100,

  • procesní povinnosti, například podání daňového přiznání k DPH v § 101, souhrnné hlášení v § 102, zrušení registrace z moci úřední nebo na žádost plátce podle § 106 a násl.,

  • příloze č. 1 pro veřejnou správu u podmínek pro klasifikaci jako osoby povinné k dani, v příloze č. 2 při stanovení sazby daně u zdravotní a sociální péče, v příloze č. 2a u stravovacích služeb.

Rada
Nerozebíráme všechny zmíněné paragrafy zákona, protože jsou tato témata obsahem samostatných článků.

Teorie

Význam první skupiny těchto plnění výše uvedených plnění "bez nároku na odpočet daně" je zřejmý – daň na výstupu se neodvádí a je zablokován nárok na odpočet DPH. U druhého typu plnění je zákon o DPH benevolentní, neboť není povinností daň z přidané hodnoty na výstupu odvést, přesto lze uplatnit daň na vstupu.

Jen výjimečně se objeví "plnění", které není předmětem daně. Nepřímo mezi ně můžeme uvést například přefakturaci v DPH. Omylem by bylo, kdybychom za osvobozená plnění považovali plnění v režimu reverse charge, resp. přenosu daňové povinnosti, u kterého daň odvádí příjemce plnění.

Novela

V dalším textu upozorňujeme na zásadní novinku, kterou je zpřísnění podmínek od 1. 1. 2021 pro variantu zdanění nájmu nemovitých věcí. To znamená, že okruh plátců (i osob povinných k dani), které uskuteční osvobozené plnění místo zdanitelného plnění, se dramaticky rozšířil.

Výklad

Existují skutečně plnění zařazená do předmětu DPH, která jsou od daně z přidané hodnoty osvobozená. Těmto se věnujeme v tomto textu. Nejdříve si vysvětlíme princip DPH související s uskutečňováním osvobozených plnění (1), probereme vybraná plnění s omezením nároku na odpočet DPH (2), uvedeme si dále plnění s nárokem na odpočet DPH (3) a vysvětlíme si některá specifika (4).

Rada
Zmíněné novince u nájmu nemovitých věcí se věnujeme v páté kapitole.

V závěrečné šesté rozebíráme možnosti optimalizace, zda a jak lze ovlivnit související nároky na odpočet daně.

V dalším textu odkazujeme na řadu článků, které přímo souvisí s tímto tématem.

1. PRINCIP DPH

V úvodu se seznámíme s principy platnými pro osvobozená plnění a základními dopady, které se týkají uplatnění nároku na odpočet DPH.

Plátce uskutečňuje zdanitelná plnění, odvádí DPH na výstupu a zpravidla nemá problémy s nárokem na odpočet DPH. Jestliže uskutečňuje plnění osvobozená, jak vysvětlujeme v dalším textu, jeho právo uplatnit DPH na vstupu je často výrazně omezeno (i zakázáno).

Základ daně

Pro stanovení výše základu daně u osvobozených plnění platí obdobná pravidla jako pro běžná zdanitelná plnění, což mimo jiné vyplývá z § 26, dále § 51 odst. 2 a § 63 odst. 2 zákona o DPH. Obdobně se postupuje při opravách základu daně, tj. v návaznosti na ustanovení § 42 a násl. ZDPH.

Pozor!
Mezi spojenými osobami může být zákonem o DPH podle § 36a odst. 2 aj. požadována hodnota základu daně na úrovni ceny obvyklé. Definice ceny obvyklé pro účely daně z přidané hodnoty je obsažena v § 36 odst. 14 ZDPH.

Pozor!
Jak je dále vysvětleno, hodnota uskutečněných osvobozených plnění může například negativně ovlivnit "celkový" nárok na odpočet daně, neboť je povinností zohlednit roční vypořádací koeficient.

Příklad
Mezi spojenými osobami "A" a "B" je uskutečňováno osvobozené plnění. Poskytovatel, plátce "A", má zájem na co nejnižší hodnotě takového plnění. To není možné, neboť musí být stanoveno podle zákona o DPH na úrovni ceny obvyklé.

Plnění - nárok?

Pro všechny plátce uskutečňující osvobozené plnění je klíčové následující schéma:

Plnění osvobozené - daň na výstupu "0"   
Nárok na odpočet?   
ANO   Koeficient   NE   

Krácení tzv. koeficientem se týká přijatých zdanitelných plnění, která nelze jednoznačně přiřadit do kategorie "ANO" (100% nárok) nebo "NE" (100% zákaz), resp. souvisí současně s oběma. Více viz část 2.2.

2. PLNĚNÍ (BEZ) NÁROKU

Osvobozená plnění mohou být různá (2.1). Zdůrazňujeme slůvko "bez" uvedeno v závorce, neboť zákaz je:

  • absolutní, ale

  • také relativní, jak je rozebráno v části 2.2.

2.1 Přehled plnění

Jde o následující typy plnění, která plátce uskuteční:

  • základní poštovní služby (§ 52), rozhlasové a televizní vysílání (§ 53), finanční činnosti (§ 54), penzijní činnosti (§ 54a), pojišťovací činnosti (§ 55), dodání nemovité věcí (§ 56), nájem nemovitých věcí (§ 56a), výchova a vzdělávání (§ 57), zdravotnické služby a zboží (§ 58), sociální pomoc (§ 59), provozování hazardních her (§ 60).

Jiná plnění

Zákon o DPH uvádí další specifické případy pro:

  • vybrané humanitární, sociální účely a jiné činnosti podle § 61,

  • dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).

Rada
Vliv osvobozeného plnění je širší, než bychom mysleli. Není-li například sociální nebo zdravotní péče osvobozena od daně, v návaznosti na text v Příloze č. 2 se stanoví pro tyto služby první snížená sazba daně. Obdobně je to u stravovacích služeb, kde se podle přílohy č. 2a následně aplikuje druhá snížená sazba daně.

V dalším výkladu se zaměříme na dvě standardní osvobozená plnění, a to dodání (2.1.1) a nájem (2.1.2) nemovitých věcí.

2.1.1 Dodání nemovitých věcí

Osvobozeným plněním je podle § 56 dodání nemovité věci:

  • pozemku podle odst. 1 a 2,

  • vybrané nemovité věci (odst. 3 a 4).

Pozor!
Těmto kategoriím jsou věnovány samostatné články, proto zde uvádíme pouze základní pravidla. Doporučujeme též sledovat názory publikované k tomuto tématu daňovou správou.

Pozemek

Jeho dodání je osvobozeno, pokud:

  • netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, a

  • není stavebním pozemkem, který je definován v odstavci druhém § 56.

Pozor!
Je zřejmé, že se jedná o citlivá kritéria, proto je nutné vždy pečlivě zjistit skutečný právní stav.

Příklad
Společnost Nová výstavba prodává jednomu kupujícímu více pozemků, některé mohou být osvobozené, jiné nikoliv, protože se jedná o stavební pozemky. V kupní smlouvě je vhodné jasně stanovit ceny za jednotlivé pozemky.

Vybrané nemovité věci

Pro osvobození "vybraných nemovitých věcí" platí pětiletý časový test s tím, že je třeba v každém případě zkoumat splnění doplňujících podmínek pro běh lhůty. Například běží:

  • od vydání prvního kolaudačního souhlasu, nebo

  • ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby,

a to k tomu dni, který nastal dříve.

Příklad
Společnost Alfa prodává dům, který nabyla v lednu 2018. První kolaudace proběhla v roce 2015. Případný prodej v červnu 2021 bude osvobozen od daně.

Pozor!
Testování časové lhůty musíme provádět obezřetně, v úvahu je nutné vzít jejich sjednocení v ustanoveních § 56 odst. 3 a 4, i když klíčová pětiletá lhůta je zachována.

Jde o specifické situace, jestliže nebyla, resp. nemusela být provedena kolaudace předmětné nemovité věci a dále u pozemků, standardní návaznost na kritérium "funkční celek se stavbou", více viz podrobný článek dlouhodobý majetek a DPH.

Technické zhodnocení

Důležité je, že běh časové lhůty pro technické zhodnocení se týká situací, kdy dochází k "podstatné změně", zpravidla se jedná o technické zhodnocení podle ZDP (ale teoreticky tak být ani nemusí).

Příklad
Navážeme na předchozí příklad. Časový test je jiný pro technické zhodnocení, které firma Alfa provedla v březnu 2018. Testuje se samostatně jako dlouhodobý majetek ve smyslu § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH bod 4.

Pozor!
V tomto případě bude osvobozen prodej nemovitosti, ale nikoliv část týkající se technického zhodnocení!

Novela ZDP

Připomínáme, že od 1. ledna 2021 došlo ke změně podmínek pro určení co je a není technickým zhodnocením podle novely zákona o daních z příjmů.

Optimalizace DPH

Skutečnost, že může být dodání vybrané nemovité věci osvobozeno od daně, nemusí být výhodná. Změna je možná podle § 56 odst. 6 ZDPH, kterému se věnujeme v závěrečné šesté kapitole.

2.1.2 Nájem nemovitých věcí

Jedná se sice a priori o osvobozená plnění, ale běžně mohou existovat dva různé daňové režimy, jak je rozebráno v článku Nájem - DPH.

Pozor!
Podle § 56a ZDPH jde o osvobozený nájem nemovité věci s výjimkou:

  • krátkodobého nájmu,

  • nájmu prostor a míst k parkování,

  • nájmu bezpečnostních schránek,

  • nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Uvedená plnění jsou standardním zdanitelným plněním.

Zdaňovaný nájem

Platí, je-li nájemce plátcem DPH, může být pronájem zdanitelným plněním místo osvobození od daně. Podmínky jsou nově velmi zpřísněny, viz pátá a šestá část.

2.2 Krácení nároku na odpočet DPH

Na chvíli se vrátíme k úvodní části (1), v níž jsme si v tabulce vysvětlili vazbu uskutečněných osvobozených plnění s nárokem na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění.

Absolutní zákaz

Pokud přijaté zdanitelné plnění souvisí jen a jen s výše uvedenými osvobozenými plněními, nemá plátce nárok na odpočet DPH.

Příklad
Společnost Rezidence pronajímá nebytové prostory – objekt "Na výsluní" pouze neplátcům. Proto jakékoliv opravy aj. přijatá zdanitelná plnění nezakládají nárok na odpočet DPH.

Relativní zákaz – krácení koeficientem

Běžnější jsou v praxi situace, kdy má plátce, ač uskutečňuje také osvobozená plnění "se zákazem" nároku na odpočet DPH, nárok "relativní".

Příklad
Společnost Rezidence pronajímá další nebytové prostory – objekt "Na vršku" neplátcům, ale také plátcům s DPH s daní. Provedené opravy, resp. přijatá zdanitelná plnění, jestliže souvisí s celým objektem, umožňují nárok na odpočet DPH, byť krácený příslušným koeficientem.

Problematice koeficientů v DPH a navazujícímu krácení nároku na odpočet DPH se věnuje podrobně několik samostatných článků.

Rada
Plátci se musí při výpočtu ročního vypořádacího koeficientu za kalendářní rok vypořádat s několika detaily, mezi které patří parametry pro vyloučení z ukazatele dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku.

Teorie

Plátce bude řešit tento koeficient za kalendářní rok 2021 a jeho výši ovlivní skutečnost, jestli se musí zahrnout dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, který používal pro svou ekonomickou činnost. Nemusí se započítat, například jeho

Nahrávám...
Nahrávám...