dnes je 28.3.2024

Input:

Opravné položky

14.8.2020, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 26 minut

Opravné položky

Ing. Ivana Pilařová

V tomto textu se budeme zabývat případy, kdy je tvorba opravných položek (dále také jen OP) daňově uznatelným nákladem. Nejprve se podíváme na právní úpravu společnou pro všechny typy daňově uznatelných OP, pak se jednotlivým typům budeme věnovat podrobněji.

1. Opravné položky jako daňový náklad

Právní úprava
Právní úprava

Při řešení dané problematiky je třeba vyjít zejména z následujících právních norem:

  • zákon o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 25 odst. 1 písm. v) ZDP a § 24 odst. 2 písm. i), s), y) ZDP
    • - u pohledávek nabytých právním nástupcem obchodní korporace zaniklé bez likvidace ještě § 24 odst. 9 ZDP
  • zákon o rezervách (ZoR)§§ 1 až 5a ZoR, § 8 ZoR, § 8a ZoR, § 8b ZoR, § 8c ZoR

  • zákon o účetnictví (ZÚ)§ 4 odst. 8 písm. g) ZÚ a § 26 odst. 3 ZÚ

  • prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví (PVZÚ)§ 55 PVZÚ

  • ČÚS 005 – Opravné položky

Typy daňově uznatelných OP

Zákon o daních z příjmů stanoví, že tvorba OP na vrub nákladů je daňově uznatelným nákladem jen v případech, pokud způsob jejich tvorby a jejich výši pro daňové účely upravuje zvláštní zákon. Tímto zvláštním zákonem je zákon o rezervách, který uvádí tyto opravné položky:

  • bankovní opravné položky (§ 5 ZoR),

  • opravné položky z titulu úvěrů nebo zápůjček fyzickým osobám, které vytvářejí spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce (§ 5a ZoR),

  • opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR),

  • opravné položky k nepromlčeným pohledávkám (§ 8a ZoR),

  • opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR),

  • opravné položky k "pohledávkám do 30 000 Kč" (§ 8c ZoR).

Opravnými položkami, které jsou daňovým nákladem, se rozumějí opravné položky vymezené v ZoR, vytvořené k nepromlčeným pohledávkám řádně zaúčtovaným v účetnictví nebo vedeným v prokazatelné evidenci pohledávek podle § 3 odst. 3 ZoR.

Pozor!
Pozor, zde se nejedná v žádném případě o možnost tvorby opravných položek v daňové evidenci, ale jedná se o speciální úpravu pro poplatníky účtující podle Mezinárodních účetních standardů – viz dále.

Účetnictví nebo prokazatelná evidence pohledávek

Daňově uznatelné OP musí být zaúčtované podle tuzemských účetních předpisů nebo musí být vedeny v tzv. prokazatelné evidenci pohledávek. Podmínka vedení prokazatelné evidence pohledávek podle § 3 odst. 3 ZoR se vztahuje na subjekty, které v souladu se zákonem o účetnictví používají pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství (MÚS). Při účtování podle MÚS se o opravných položkách neúčtuje, proto musí být tvorba zákonných OP podložena prokazatelnou evidencí jednotlivých pohledávek a k nim tvořených OP.

Prokazatelná evidence pohledávek je soupis jednotlivých pohledávek a OP tvořených k těmto jednotlivým pohledávkám sestavený způsobem a v rozsahu stanoveném pro tvorbu opravných položek zákonem o účetnictví bez vlivu MÚS.

Prokazatelná evidence pohledávek se vede pouze ve vztahu k pohledávkám, s nimiž související příjem nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo nezahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, pokud ZoR nepřipouští výjimku.

Jen pro pořádek je třeba podtrhnout, že zákonné opravné položky nemohou existovat ani v daňové evidenci fyzických osob, ani v jednoduchém účetnictví (§ 13b ZÚ) kromě jiného také proto, že se v daňové evidenci ani jednoduchém účetnictví neúčtuje.

Obecné podmínky tvorby OP

Opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, jejichž vlastnosti jsou definovány v § 2 odst. 2 ZoR:

  • při jejich vzniku o nich bylo účtováno ve výnosech a

  • takto vzniklý příjem (výnos) nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně.

Výjimka z těchto pravidel musí být výslovně povolena v ZoR. Příkladem výjimky může být dále rozebíraná možnost v návaznosti na § 2 odst. 6 ZoR, anebo postup tvorby podle § 8b ZoR (pohledávky vzniklé z titulu ručení za celní dluh).

Opravné položky se netvoří, není-li v ZoR stanoveno jinak, k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů a k pohledávkám nabytým bezúplatně. OP nelze tvořit k souboru pohledávek.

V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu. V případě nabytí pohledávky postoupením není možné požadované vlastnosti pohledávky (zaúčtování do výnosů a zahrnutí do základu daně) zkoumat u daňového subjektu, který pohledávku postoupením nabyl, ale u původního daňového subjektu, u kterého pohledávka skutečně vznikla. U kupujícího se pohledávka do výnosů pochopitelně účtovat nemůže.

Pozor!
Pozor na splatné závazky (dluhy)

Pokud má věřitel k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek a dluhů, nesmí tvořit daňově uznatelné OP k nepromlčeným pohledávkám (§ 8a ZoR) ani k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR) a rovněž ani k pohledávkám do 30 000 Kč podle § 8c ZoR. V těchto případech postupuje podle § 2 odst. 4 a 5 ZoR. Vzájemný zápočet pohledávek a dluhů tedy není požadován jen při tvorbě OP podle § 5 ZoR (bankovní OP) a podle § 8 ZoR (pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení). Tuto podmínku je nutné chápat absolutně, není tedy možné například u pohledávky ve výši 100 tis. Kč a nezkompenzovaného splatného závazku ve výši 15 tis. Kč tvořit opravnou položku k hodnotě rozdílu - tedy 85 tis. Kč. Není možné tvořit žádnou zákonnou opravnou položku. Teprve po provedené kompenzaci se hodnota pohledávky sníží na 85 tis. Kč a splatný závazek zanikne a je možné zákonnou opravnou položku tvořit. Z toho důvodu je nutné kompenzace vyřešit nejpozději k rozvahovému dni.

Další výjimkou, kdy se kompenzace splatného závazku a pohledávky neprování, je případ zpochybnění pohledávky právním jednáním dlužníka, kdy se požadavek "pohledávka nesmí být kryta splatným závazkem" nevztahuje na tu část pohledávky, která převyšuje hodnotu dluhů dlužníkem zpochybněných, pokud následně věřitel zápočet provede ke dni pravomocného ukončení řízení.

Opravné položky nemůže vytvářet poplatník v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkurzu (§ 4 odst. 1 ZoR).

Pozor!
Pozor na spojené osoby

Kromě pohledávek vyjmenovaných výše, nelze tvořit OP k pohledávkám, které vznikly mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP. V tomto případě je podstatný vztah věřitele a dlužníka k datu vzniku pohledávky, ne k datu tvorby opravné položky. Původní vztah věřitele a dlužníka k datu vzniku pohledávky nemůže být následně změněn, a to ani postoupením pohledávky.

OP k pohledávkám neúčtovaným ve výnosech

Jak bylo uvedeno, podle základního pravidla musí být o pohledávce, k níž chceme tvořit daňové opravné položky, účtováno při jejím vzniku ve výnosech. Z toho pravidla existují dvě výjimky. Poplatníci daně z příjmů právnických osob nebo účtující fyzické osoby mohou tvořit daňově účinné OP také k zaúčtovaným pohledávkám:

  • o kterých bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo

  • o kterých bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

První z výjimek řeší např. neuhrazené dobropisy od dodavatelů, které má účetní jednotka účtované nikoliv ve výnosech, ale jako snížení původně daňových nákladů. V dané situaci je ale třeba dát pozor na souběžné splatné závazky vůči těmto dodavatelům, které tvorbu zákonných opravnou položek vylučují. Další možností jsou pohledávky vzniklé z přeúčtování nákladů zaúčtované v souladu s účetním předpisy na stranu D nákladů. Druhý případ pak řeší např. situaci pohledávek zaúčtovaných v důsledku oprav minulých období, které sice byly řádně zdaněny, ale vzhledem k významnosti v návaznosti na § 15a PVZÚ o nich muselo být v období provedení opravy účtováno nikoliv výnosově, ale prostřednictvím účtu jiného výsledku hospodaření minulých let (např. účet 427). I k takové pohledávce zaúčtované proti účtu Jiný výsledek hospodaření minulých let je možné tvořit zákonnou opravnou položku, přestože nebyla zaúčtována do výnosů.

Hodnota pohledávky pro tvorbu OP

Daňově uznatelné OP se tvoří k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek zaúčtovaných podle ZÚ nebo vedených v prokazatelné evidenci pohledávek podle ZoR. Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota (v případě vlastní pohledávky) nebo pořizovací cena pohledávky (v případě pohledávky nabyté postoupením) zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu podle ZÚ) nebo vedená v prokazatelné evidenci podle ZoR.

Bankovním opravným položkám a opravným položkám, které mohou vytvářet spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce na úvěry poskytnuté fyzickým osobám, stejně tak rezervám v pojišťovnictví se věnovat nebudeme, ostatní typy OP probereme v následujících částech.

Účtování

V § 55 PVZÚ je uveden postup tvorby a použití OP všeobecně. Zásady této účetní metody je třeba respektovat i při tvorbě zákonných OP. Tvorbu zákonné opravné položky účtujeme zápisem na stranu MD účtu skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, např. 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek, a na stranu D účtu skupiny 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování, např. 391 – Opravná položka k pohledávkám.

Pro tvorbu OP, které nejsou tvořeny v souladu se ZoR, použijeme nedaňový účet skupiny 55, např. 559 – Tvorba a zúčtování účetních opravných položek.

Snížení, případně zrušení zákonných opravných položek provedeme zápisem MD 391 oproti D 558Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek. Pro snížení, případně zrušení OP nedaňových použijeme stranu D účtu 559 – Tvorba a zúčtování účetních opravných položek. Účty 558 a 559 se také v praxi někdy nazývají Změna stavu zákonných /účetních opravných položek. Název konkrétního účtu si vždy tvoří účetní jednotka sama, zde uvedené názvy jsou proto jen orientační.

Pozor!
Tvorba OP uplatněná v základu daně z příjmů zjištěném podle ZDP musí být vždy zaúčtována podle platných účetních předpisů nebo vedena v prokazatelné evidenci pohledávek. V souvislosti s podáním daňového přiznání má poplatník povinnost prověřit odůvodněnost tvorby OP a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit podle ZoR v základu daně z příjmů. I z účetních předpisů ostatně plyne, že opravné položky podléhají inventarizaci, při které se posuzuje výše a oprávněnost (všech i účetních) opravných položek.

Podmínka zaúčtování zákonné opravné položky je podmínka nutná. Není možné se k problematice postavit jako například k daňovým odpisům či některým vybraným druhům zákonných rezerv a tvořit je mimoúčetně jen úpravou základu daně v daňovém přiznání.

2. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

Základní podmínky

Tvorbu opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení upravuje § 8 ZoR. Jako daňově účinný náklad mohou být uznány při splnění výše uvedených a následujících dalších podmínek:

  • Věřitel přihlásí pohledávku u soudu v termínu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku. Soudem určená lhůta pro přihlášení pohledávek je v délce 2 měsíců (§ 136 odst. 2 IZ, tj. zákona č. 182/2006, insolvenční zákon). Pokud soud s rozhodnutím o úpadku spojí rozhodnutí o povolení oddlužení, je lhůta k přihlášení pohledávek jen 30 dnů (§ 136 odst. 2 IZ).

  • Byla-li povolena reorganizace, postačí, že dlužník správně uvedl věřitelovu pohledávku v seznamu svých dluhů vytvořeném podle insolvenčního zákona.

  • Opravná položka musí být vytvořena pouze v období, v němž byla v souladu s předchozím přihlášena.

  • OP se tvoří k pohledávkám až do výše jejich rozvahové hodnoty pohledávky k datu jejich přihlášení (nikoliv k datu jejich vzniku).

Kromě pohledávek vyjmenovaných výše, v části "Obecné podmínky tvorby OP", nelze tvořit OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení u pohledávek, které vznikly mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP, stejně jako k pohledávkám promlčeným. Výjimka, kdy naopak je možné zákonnou opravnou položku tvořit, se týká krytí pohledávky splatným závazkem, neboť v průběhu insolvence nelze zápočet provést (§ 2 odst. 4 ZoR).

Lhůta pro přihlášení pohledávek

Z předchozího plyne vazba tvorby OP podle § 8 ZoR na správné přihlášení pohledávek. Zmeškání zákonných lhůt ještě neznamená, že by pohledávky nemohly být uspokojeny, ale není u nich splněna podmínka zákona o rezervách pro tvorbu OP podle § 8 ZoR.

Příklad
Družstvo Svépomoc má pohledávku za akciovou společností, která rozhodnutím soudu dne 5. 5. 202X vstoupila do insolvence. O úpadku dlužníka se předseda družstva dozvěděl náhodou začátkem června, věc dal k řešení svému podřízenému, který byl zrovna na dovolené. Pohledávka byla přihlášena 1. 9. 202X, což však už bylo po termínu stanoveném soudem.

K této pohledávce nelze tvořit OP podle § 8 ZoR.

Správné období

Při tvorbě opravných položek podle § 8 ZoR je třeba dbát, aby byly vytvořeny ve správném období. Zatímco u OP podle § 8a ZoR můžeme, pokud v některém období, za které se podává daňové přiznání, zapomeneme OP vytvořit, vše napravit v období následujícím (dokud nedojde k promlčení pohledávky), u OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení to možné není.

Aby OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení byly daňově účinným nákladem, musejí být tvořeny v období, za které se podává daňové přiznání a ve kterém byly pohledávky do insolvence platně (tedy včas) přihlášeny.

Příklad
Obchodní společnost Beta má za obchodní společností Lambda pohledávku 300 000 Kč, která byla splatná 1. 7. 202X. Rozhodnutím soudu byl na obchodní společnost Lambda na podzim 202X+2 prohlášen úpadek a pohledávka byla ve stejném roce ve lhůtě stanovené soudem včas přihlášena.

V roce 202X+2 netvořila Beta žádné zákonné OP, protože byla ve velké ztrátě a hlavnímu účetnímu to připadalo zbytečné. V roce 202X+3 se dostala do zisku a rozhodla se vytvořit OP podle § 8 ZoR ve výši 100 %.

Takto vytvořená OP ale nemůže být podle § 25 odst. 1 písm. v) ZDP daňově uznatelným nákladem, neboť není tvořena v souladu se ZoR (období přihlášení pohledávky, tj. rok 202X+2, není shodné s obdobím, za které se podává daňové přiznání, tj. rok 202X+3). Uznat lze pouze OP podle § 8a ZoR (viz dále), neboť platné přihlášení pohledávky ukazuje na existenci pohledávky a zároveň u této pohledávky po dobu trvání soudního řízení neběží promlčecí lhůta, tj. v průběhu insolvence není možné, aby došlo k promlčení pohledávky. Nicméně po ukončení insolvenčního řízení se musí zkoumat, zda pohledávka, ke které máme vytvořené opravné položky podle § 8a ZoR, není již promlčená.

Pozor!
Je třeba zdůraznit, že insolvenční OP se tvoří v období, ve kterém měla být a byla pohledávka do insolvence přihlášena, což nemusí být období shodné s obdobím, ve kterém bylo rozhodnuto o úpadku.

OP nelze tvořit k pohledávkám, které nejsou zaúčtovány na rozvahových účtech, neboť byly v minulosti například odepsány. Toto platí i pro případy dobrovolného odpisu. Jednou odepsanou pohledávku není možné "vrátit" do účetnictví a využít při insolvenci dlužníka tvorbu zákonné opravné položky.

Podmínkou tvorby je, aby při svém vzniku pohledávky byly zaúčtovány do výnosů, nebo záporně do nákladů, které pak jsou součástí základu daně, či na účet jiného výsledku hospodaření s tím, že položky pohledávky byly součástí základu daně (například v dodatečném daňovém přiznání) a k datu tvorby opravné položky jsou pohledávky stále uvedeny v rozvaze.

Příklad
Veřejná obchodní společnost VoS 1 přihlásila u insolvenčního soudu pohledávku ve výši 300 000 Kč, zaúčtovanou na účtu skupiny 31, a s ní související úroky z prodlení ve výši 50 000 Kč. Tvorbu OP k úrokům však vylučuje znění § 2 odst. 2 ZoR, i když je i tato pohledávka evidována na rozvahových účtech. OP podle § 8 ZoR může veřejná obchodní společnost tvořit pouze k základní pohledávce ve výši 300 000 Kč. Tvorba OP pak bude daňově uznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. K hodnotě úroků bude vytvořena pouze účetní opravná položka, jejíž tvorba není daňově účinným nákladem.

Zrušení insolvenční OP

OP je nutno zrušit ve prospěch nákladů, pokud:

  • je ukončeno insolvenční řízení, a to v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení, nebo

  • pokud pohledávka byla popřena insolvenčním správcem, věřitelem nebo dlužníkem, přičemž insolvenční zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává.

Je tedy vyloučeno "dobrovolné" zrušení zákonné opravné položky, stejně tak nepřichází v úvahu její zrušení z důvodu promlčení, neboť v průběhu insolvenčního řízení promlčecí lhůta neběží. Není tedy možné, aby v průběhu trvání insolvenčního řízení došlo k promlčení pohledávky.

Příklad
Akciová společnost přihlásila u insolvenčního soudu v roce 202X pohledávku ve výši 200 000 Kč, vytvořila na ni OP ve výši 100 %. V roce 202X+1 byl konkurz prohlášen a také ukončen, pohledávka byla částečně uspokojena ve výši 30 000 Kč. Akciová společnost bude účtovat následovně:

Text Částka v Kč MD D 
Nahrávám...
Nahrávám...