dnes je 28.3.2024

Input:

Novinky v DPH u zvláštního režimu pro cestovní službu

7.1.2022, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 18 minut

2021.2526.1
Novinky v DPH u zvláštního režimu pro cestovní službu

Ing. Martin Sádovský

Změny při uplatňování DPH v rámci zvláštního režimu pro cestovní službu podle § 89 ZDPH byly přijaty v roce 2020 novelou zákona o DPH č. 343/2020 Sb. Tyto změny však byly zavedeny s odloženou účinností, jejich právní závaznost a povinnost se jimi řídit nastává až k 1. lednu 2022.

Od 1. ledna 2022 dochází:

  1. ke zrušení možnosti stanovení přirážky souhrnně za celé zdaňovací období,
  2. k zavedení zdanění záloh přijatých před uskutečněním cestovní služby a
  3. ke zrušení osvobození od daně u nakoupené letecké přepravy, která je cestovní službou či její částí a je poskytnuta jak na území EU, tak na území třetí země.

Uvedené změny vycházejí z vývoje judikatury Soudního dvora EU, který ve vybraných rozsudcích (ve věci C-380/16 Komise v. Spolková republika Německo a ve věci C-422/17 Skarpa Travel) upřesnil použití zvláštního režimu pro cestovní službu, a z uvedení českého zákona o DPH do souladu s pravidly vycházejícími z unijní směrnice o DPH. Generální finanční ředitelství vydalo k uplatňování nejen těchto změn Informaci v oblasti poskytování služeb cestovního ruchu (https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Informace_zvlastni_rezim_par89.pdf).

Obecně se zvláštní režimy odchylují od běžného režimu zdanění ve vybraných aspektech, např. při stanovení místa plnění, základu daně, možnosti nároku na odpočet daně a dalších konstrukčních prvků daně. Pokud zvláštní režim explicitně neupravuje vybraná pravidla, postupuje se i ve zvláštním režimu podle pravidel příslušících běžnému režimu.

Zvláštní režim pro cestovní službu obsahuje specifické pravidlo pro stanovení základu daně, místa plnění, dne uskutečnění plnění, sazby daně, pro omezení nároku na odpočet daně, vedení evidence a pro opravy základu daně nebo výše daně u cestovní služby. U cestovní služby se uplatňuje základní sazba daně. Za den uskutečnění cestovní služby se považuje den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě. Nově v tomto směru přibývá speciální pravidlo pro stanovení přirážky k přijaté úplatě před uskutečněním cestovní služby.

Povinnost použití zvláštního režimu pro cestovní službu

Zvláštní režim má povinnost použít poskytovatel cestovní služby, který jedná vlastním jménem se zákazníkem. Speciálně jsou pro použití zvláštního režimu vymezeny pojmy poskytovatel cestovní služby, zákazník a cestovní služba.

Poskytovatelem je jakákoliv osoba povinná k dani, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu. Poskytovatelem pro účely DPH nemusí nutně být pouze osoba, která je oprávněna k činnosti podle živnostenského zákona, ale může jím být jakákoliv osoba povinná k dani, která uskutečňuje stejné plnění jako cestovní kancelář, tedy cestovní službu.

Zákazníkem je jakákoliv osoba právnická či fyzická, které je služba poskytnuta.

Tou nejpodstatnější podmínkou pro použití zvláštního režimu je stanovení pojmu cestovní služba, kterou se rozumí kombinace služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani. Jednotlivé služby cestovního ruchu jsou vymezeny zákonem č. 159/1999 Sb. a jsou jimi doprava zákazníka, ubytování, které není součástí dopravy a není určeno k účelům bydlení, nájem automobilu, motocyklu nebo jiného motorového vozidla, nebo jiná služba z oblasti cestovního ruchu, která není ze své podstaty součástí ostatních služeb cestovního ruchu (zejména prodej vstupenek na kulturní nebo sportovní události, pořádání výletů, prohlídek s průvodcem, prodej skipasů nebo nájem sportovního vybavení). Kombinace minimálně dvou uvedených jednotlivých služeb cestovního ruchu se nazývá obvykle zájezdem. Kombinace více jednotlivých služeb cestovního ruchu se však posuzuje jako jediné plnění, tedy jako cestovní služba, bez ohledu na to, jestli jsou jednotlivé služby cestovního ruchu uvedeny na faktuře zvlášť.

Cestovní kancelář, plátce DPH, poskytuje autobusový zájezd do apartmánů v Chorvatsku včetně polopenze, přičemž ubytování a stravu nakupuje od chorvatského podnikatele a přepravu od českého podnikatele. Jedná se o cestovní službu, na kterou musí cestovní kancelář použít zvláštní režim.

Cestovní službou však nemusí být pouze kombinace služeb nakoupených od jiných osob povinných k dani, ale může jí být pouze jedna služba nakoupená od jiné osoby povinné k dani, a to ubytování nebo doprava osob.

Cestovní kancelář, plátce DPH, prodává ubytování v termálních lázních na Slovensku bez zajištění dopravy. Kapacitu ubytování nakupuje cestovní kancelář od slovenského podnikatele. Zákazník si zvolí dopravu vlastním dopravním prostředkem. Jedná se o cestovní službu a uplatní se na ni zvláštní režim.

Cestovní kancelář, plátce DPH, pořádá víkendové jednodenní koupání u moře v Chorvatsku (v pátek přes noc cesta do destinace, sobota volný program a večer odjezd do ČR, v neděli příjezd do ČR). Službu dopravy nakupuje cestovní kancelář od českého podnikatele. Zákazníkovi je poskytnuta pouze doprava bez ubytování. Jedná se o cestovní službu a uplatní se na ni zvláštní režim.

Cestovní kancelář, plátce DPH, nakupuje vstupenky na divadelní představení přímo od divadla a následně je prodává svým zákazníkům bez dopravy. Nejedná se o cestovní službu, neboť cestovní službou může být pouze kombinace služeb cestovního ruchu nebo samostatně ubytování nebo doprava osob. Prodej vstupenek podléhá běžnému režimu zdanění a prodejce uplatní daň na výstupu.

Zvláštní režim pro cestovní službu se naopak nevztahuje na poskytované vlastní služby nebo zboží vytvořené vlastní činností. Na vlastní plnění použije plátce běžný režim zdanění a uplatňuje u nich daň podle příslušné sazby daně. V případě, že cestovní služba obsahuje jak služby nakoupené od jiných osob povinných k dani, tak vlastní služby či zboží vytvořené vlastní činností, se vlastní plnění nezahrnují do zvláštního režimu.

Cestovní kancelář poskytuje zájezd s ubytováním v hotelu v Beskydech včetně dopravy. Ubytování nakupuje od českého podnikatele a službu dopravy zajišťuje vlastními autobusy. Cestovní kancelář použije na ubytování zvláštní režim pro cestovní službu, kde vypočítá daň z přirážky, a na dopravu použije běžný režim zdanění, kde uplatní daň na výstupu vypočtenou z ceny určené podle právních předpisů upravujících oceňování majetku (cena se považuje za peněžní částku včetně daně).

Základ daně ve zvláštním režimu pro cestovní službu

Zjednodušeně lze říci, že poskytovatel cestovní služby odvádí daň pouze z přirážky, tj. z prodejní ceny cestovní služby snížené o nákupní ceny jednotlivých služeb nebo zboží cestovního ruchu, které jsou přímo zahrnuty do cestovní služby.

Poskytovatel cestovní služby stanoví základ daně jako přirážku sníženou o daň z přirážky. Přirážkou se rozumí rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby (obvykle celková cena cestovní služby), a součtem částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osoby povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Takto uvedený výpočet přirážky se vztahuje na jedno plnění neboli na jednu cestovní službu poskytnutou zákazníkovi. Je-li vypočtený rozdíl záporný, je základem daně nula.

Původní úprava zákona o DPH účinná do 31. prosince 2021 povolovala stanovit přirážku jako rozdíl součtu všech obdržených úplat za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za celé zdaňovací období a součtu všech částek uhrazených (anebo s předpokladem budoucím úhrady) za nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží, pokud jsou přímo zahrnuty do cestovní služby. Tato souhrnná možnost stanovení přirážky za zdaňovací období již nebude od 1. ledna 2022 možná.

Od 1. ledna 2022 musí vždy poskytovatel cestovní služby stanovit přirážku na každou cestovní službu poskytnutou zákazníkovi zvlášť. Navíc se také přidává povinnost poskytovateli přiznat daň z přijaté zálohy na cestovní službu.

Cestovní kancelář poskytuje letecký zájezd do Řecka s ubytováním v hotelu Aristoteles. Prodejní cena zájezdu za osobu činí 20 000 Kč včetně DPH. Cena služeb nakoupených cestovní kanceláří k zájezdu činní 18 000 Kč včetně DPH. Zákazník si zakoupí zájezd pro 2 osoby celkem za 40 000 Kč. Cestovní kancelář stanoví ke dni uskutečnění cestovní služby přirážku takto: 40 000 – 36 000 = 4 000 Kč. Daň z přirážky je 4 000 – (4 000 / 1,21) = 694,21 Kč (zaokrouhleno na dvě desetinná místa). Daň 694,21 Kč se uvádí na ř. 1 daňového přiznání a částka 36 000 Kč (40 000 – 4 000) jako rozdíl mezi celkovou cenou zájezdu a přirážkou včetně daně se uvádí na ř. 26.

Přirážka z úplaty přijaté předem

Při poskytování cestovní služby je v praxi hojně využíváno platby před uskutečněním cestovní služby, tzv. zálohové platby. Do 31. prosince 2021 nevzniká povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním cestovní služby. Byla-li úplata před uskutečněním cestovní služby přijata do 31. prosince 2021 a k uskutečnění cestovní služby dojde po 31. prosinci 2021, nevzniká z úplaty přijaté předem povinnost přiznat daň.

Od 1. ledna 2022 vzniká povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním cestovní služby, pokud z přijaté úplaty vzniká povinnost přiznat daň. Z úplaty přijaté před uskutečněním cestovní služby vzniká povinnost přiznat daň podle § 20a ZDPH, pokud je cestovní služba známa dostatečně určitě. To znamená, že je zřejmé, že se jedná o cestovní službu, je známa sazba daně a místo plnění. Pokud se jedná o cestovní službu ve zvláštním režimu, pak je sazba daně 21 % a místo plnění je v místě, kde má sídlo poskytovatel cestovní služby, nebo v místě, kde je umístěna provozovna, pokud je cestovní služba poskytnuta prostřednictvím této provozovny.

Jakmile je cestovní služba známa dostatečně určitě, vzniká povinnost přiznat daň z  úplaty přijaté předem za cestovní službu. Nová pravidla zavádí mechanismus výpočtu přirážky k úplatě přijaté předem.

Přirážka z úplaty přijaté předem, ze které vzniká povinnost přiznat daň, se stanoví jako součin přijaté úplaty a koeficientu pro výpočet přirážky.

Z přirážky z přijaté úplaty se opět stanoví daň, která se uvádí na ř. 1 daňového přiznání jako daň na výstupu, a k tomu se stanoví základ daně, který představuje přirážka z úplaty přijaté předem snížená o daň. Na ř. 26 se uvádí rozdíl mezi předem přijatou úplatou a přirážkou z úplaty přijaté předem včetně daně.

V případě úplaty přijaté předem, ze které vznikla povinnost přiznat daň, se stanoví ke dni uskutečnění cestovní služby základ daně a výše daně cestovní služby obdobným postupem, jaký je uveden v § 37a ZDPH. To znamená, že ke dni uskutečnění cestovní služby se stanoví základ daně jako rozdíl základu daně ke dni uskutečnění cestovní služby a základu daně z úplat přijatých předem, a z toho se vypočte daň.

Nová pravidla přinášejí dva způsoby výpočtu koeficientu pro výpočet přirážky. Poskytovatel použije vždy pouze jeden vybraný způsob stanovení koeficientu na jednotlivou cestovní službu, a to s přesností na dvě platná desetinná místa.

Stanovení koeficientu dle § 89 odst. 5 ZDPH

První způsob stanovení koeficientu podle § 89 odst. 5 ZDPH vychází ze skutečně uhrazených částek, které uhradil poskytovatel za jednotlivé služby cestovního ruchu či zboží, které jsou přímo zahrnuty do cestovní služby. Koeficient vyjadřuje poměr přirážky vypočtené ze skutečně uhrazených částek za jednotlivé služby cestovního ruchu ke dni přijetí úplaty předem vůči celkové ceně za cestovní službu. Při výpočtu se použijí známé částky ke dni přijetí úplaty předem. Pokud přijme poskytovatel cestovní služby více úplat předem v různých dnech splatnosti, vždy stanoví koeficient podle § 89 odst. 5 ZDPH zvlášť pro každou úplatu přijatou předem, a to ke dni přijetí úplaty, pokud se rozhodl pro výpočet koeficientu dle § 89 odst. 5 ZDPH. Poskytovatel má povinnost přepočítat koeficient, pokud by došlo ke změně uhrazených částek a ke změně ve výpočtu koeficientu při přijetí další úplaty předem.

Podle § 89 odst. 5 ZDPH se stanoví koeficient

Nahrávám...
Nahrávám...