dnes je 28.3.2024

Input:

Nedobytná pohledávka a DPH

1.3.2022, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 56 minut

Nedobytná pohledávka a DPH

Mgr. Radmila Kulková, Ing. Jan Ambrož

V tomto článku se věnujeme jedné ze složitějších oblastí fungování daně z přidané hodnoty, která se zabývá právy a povinnostmi věřitele a dlužníka u tzv. nedobytných pohledávek z již uskutečněných zdanitelných plnění.

Evropská úprava systému DPH umožňuje snížení základu daně v případech úplného nebo částečného nezaplacení ceny za uskutečněné plnění (tj. u nedobytných pohledávek). V rámci českého zákona DPH tuto situaci známe, neboť je upravena jako oprava základu daně.

Z pohledu věřitele (poskytovatel plnění) jde o výjimečnou možnost získat "zpět" dříve odvedenou, přiznanou DPH na výstupu. K takovéto opravě základu daně má pak logicky souvztažné povinnosti (zejména v oblasti odpočtu daně) též dlužník (příjemce uskutečněného, ale neuhrazeného plnění). Úprava pak návazně pamatuje i na postupy, práva a povinnosti obou stran dotčeného plnění v případech úhrady původně nedobytné pohledávky provedené dodatečně až po provedení opravy.

Právní úprava

Klíčovými paragrafy zákona o DPH pro tuto opravu základu daně (laicky někdy vnímanou jako "vrácení DPH") jsou ustanovení, jejichž obsah uvádíme stručně v následující tabulce.

Ustanovení ZDPH Obsah
§ 46 ZDPH Základní ustanovení a pojmy, zákonné podmínky pro opravu základu daně u nedobytných pohledávek
§ 46a ZDPH Výše opravy podle jednotlivých právních titulů (exekuční řízení aj.)
§ 46b ZDPH Změna výše opravy určené kvalifikovaným odhadem
§ 46c ZDPH Dodatečná oprava základu daně
§ 46d ZDPH Zrušení opravy základu daně
§ 46e ZDPH Opravné daňové doklady
§ 46f ZDPH Oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění
§ 46g ZDPH Společná ustanovení, pravidla pro sazbu daně a přepočet cizí měny
§ 74a ZDPH Oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky (dopad opravy základu daně z pohledu dlužníka)
§ 79e ZDPH Povinnost dlužníka snížit původní odpočet daně při zrušení registrace

Aplikujeme také obecná pravidla pro fungování daně z přidané hodnoty, například § 100 pro evidenci DPH a při zpracování daňového přiznání a kontrolního hlášení podle pokynů k vyplnění.

Informace GFŘ

Velmi cenným zdrojem pro praxi je publikovaná Informace GFŘ k opravě základu daně dle § 46 a násl. a opravě odpočtu daně dle § 74a ZDPH u nedobytných pohledávek, č. j. 86122/19/7100-20116-050485, vydaná v prosinci 2019 (dále "Informace GFŘ").

Výklad

Text jsme rozdělili do následujících kapitol:

  • první se seznámíme se základními pojmy a jaká obecná práva a povinnosti mají věřitel a dlužník při opravách základu daně.

  • Ve druhé části si krátce rozebereme vliv novel zákona o DPH, z roku 2019 a aktuální 2021, související přechodná ustanovení.

  • Následuje stěžejní třetí kapitola, v níž podrobně rozebíráme podmínky pro provedení opravy u věřitele, jak se stanoví základ daně včetně varianty kvalifikovaného odhadu, a též další korekce základu daně.

  • Čtvrtá je věnována pozici dlužníka a mimo jiné též dopadům při zrušení registrace.

  • Procesní pravidla obsahuje část pátá, jedná se o náležitosti opravných daňových dokladů, vyplnění daňového přiznání a kontrolního hlášení aj.

  • Závěrečná šestá se věnuje souvisejícím účetním operacím a posouzením oprav těchto základů daně z pohledu daně z příjmů.

Právní minimum

Zdůrazňujeme, že se ve výkladu odkazujeme na obecné právní normy, ale pouze v nezbytně nutném rozsahu. V praxi bude vhodné (nutné) konkrétní případy řešit v součinnosti s odborníky, aby byly splněny všechny stanovené podmínky pro opravu základu daně.

1. ZÁKLADNÍ POJMY, PRÁVA A POVINNOSTI VĚŘITELE A DLUŽNÍKA

V krátkém úvodu si vysvětlíme téma opravy základu daně u nedobytných pohledávek. Musíme si proto nejdříve tuto pro věřitele ve většině případů výhodnou možnost popsat a uvedeme si definice základních pojmů nezbytných pro pochopení orientace v dané problematice.

Nedobytná pohledávka

Předmětem opravy základu daně z přidané hodnoty je tzv. nedobytná pohledávka, která vznikla věřiteli, který uskutečnil zdanitelné plnění, splnil svou daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty, ale neobdržel úplatu nebo byla inkasována jenom část pohledávky. Přísněji řečeno je samozřejmě předmětem opravy základ daně u takovéhoto (neuhrazeného) plnění, nicméně pro zjednodušení se hovoří o opravě u nedobytné pohledávky.

Řeší se daň z přidané hodnoty v České republice, proto je jedním z výchozích atributů pro tuto opravu fakt, že bylo uskutečněno zdanitelné plnění v tuzemsku.

Smysl této opravy je zřejmý, věřiteli se "vrací" popř. snižuje daň z přidané hodnoty na výstupu vázaná k neuhrazené pohledávce – a dlužníkovi se dodatečně "zakazuje" (snižuje) původní nárok na odpočet daně k tomuto neuhrazenému závazku z přijatého zdanitelného plnění. Jinak řečeno, základ daně a daň se k takovémuto plnění upraví či "opravou nově stanoví" více v návaznosti na skutečně obdrženou úplatu. Ruku v ruce tomu musí logicky odpovídajícím způsobem dojít ke snížení nároku na odpočet daně z takto dotčeného plnění.

Věřitel

Právo provést opravu základu daně, tj. získat dříve do státního rozpočtu odvedenou (nebo minimálně alespoň přiznanou) daň z přidané hodnoty, má věřitel definovaný v § 46 odst. 6 zákona o DPH.

Věřitelem se zde pro účely DPH rozumí plátce, který:

  • opravdu uskutečnil zdanitelné plnění pro jiného plátce,

  • vznikla mu povinnost přiznat z tohoto plnění daň na výstupu, daň z tohoto plnění přiznal,

  • neobdržel úplatu nebo její část za toto plnění a

  • samozřejmě jeho právo na plnění z takto vzniklé pohledávky nezaniklo.

Jednoznačnou podmínkou je, že tento plátce splnil svou daňovou povinnost, viz text "daň z tohoto plnění přiznal".

Právní a další doplňující podmínky pro opravu základu daně popisujeme podrobně ve třetí kapitole.

Plátce DPH společnost Alfa dodala zboží jinému tuzemskému plátci, firmě Beta, a to za 242 000 Kč v úrovni včetně daně z přidané hodnoty; zdanitelné plnění se uskutečnilo 30. června 2020. Pohledávka není stále inkasována, a tak při splnění zákonem stanovených podmínek má (bude mít) právo na "vrácení" DPH, kterým zde rozumíme opravu (snížení) základu daně a odpovídající získání (snížení) daně na výstupu původně z tohoto plnění přiznané.

Právo a povinnost

Doplníme si krátce, že věřitel nemá jen práva, ale též povinnosti, které rozebíráme v následujících kapitolách.

Jako vzorový příklad můžeme uvést, že plátci Alfa, jestliže provede opravu daně u nedobytné pohledávky, vzniká například povinnost vystavit opravný daňový doklad a doručit ho dlužníkovi (viz pátá kapitola). Dále je tu povinnost uvést opravu v příslušném kontrolním hlášení a v daňovém přiznání, k němuž musí správci daně zaslat i přílohu týkající se provedené opravy (viz též kapitola pátá).

Dlužník

Důležitá je též definice dlužníka, kterému v souvislosti s opravou základu daně u nedobytné pohledávky vznikají konkrétní povinnosti, ale má i svá práva (čtvrtá část).

Dlužníkem rozumíme plátce, resp. přesněji osobu, která jako plátce DPH přijala od věřitele zdanitelné plnění, za které však nebyla provedena úplata (nebo jen její část) a povinnost poskytnout úplatu za toto zdanitelné plnění mu dosud nezanikla.

Plátce DPH by rád provedl opravu základu daně u nedobytné pohledávky, kontroluje proto i zmíněné podmínky pro status dlužníka. Jestliže se zjistí, že závazek "dlužníka" zanikl (§ 1908 a násl. NOZ, občanského zákoníku), opravu nelze provést. Jestliže zjistí, že závazek nezanikl, ale v mezidobí zaniklo plátcovství dlužníka, opravu provést lze, resp. to, že dlužník v mezidobí po uskutečnění zdanitelného plnění přestal být plátcem, není překážkou pro věřitele, aby mohl opravu provést.

Z pohledu podmínek pro provedení předmětné opravy je tedy u vymezení věřitele a dlužníka rozdíl v tom, že věřitel musí být v době provádění opravy stále plátcem, avšak dlužník nemusí. Provést opravu věřitel může, i když dlužník (příjemce dotčeného zdanitelného plnění) už v době opravy není plátcem (v zákoně o DPH toto pravidlo upraveno novelou v roce 2021 a to v návaznosti na judikaturu Soudního dvora EU).

Firma Beta byla plátcem DPH v době uskutečnění neuhrazeného plnění popsaného v předešlém příkladu a je jím nadále, tj. i v době, kdy společnost Alfa provedla opravu základu daně u této nedobytné pohledávky. Firma Beta má coby dlužník povinnost snížit dříve uplatněný odpočet daně vztahující se k výše uvedenému závazku ke společnosti Alfa.

Plátce DPH pan Novák eviduje nedobytnou pohledávku za panem Novým, který byl plátcem DPH k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Přestože jím už například v červenci 2020 nebyl, při splnění zákonem stanovených podmínek má pan Novák právo na opravu základu daně.

V opačné situaci nárok není. Kdyby uskutečnil pan Novák zdanitelné plnění pro pana Novotného, který nebyl plátcem DPH v době uskutečnění tohoto plnění v lednu 2020, právo na opravu základu daně u nedobytné pohledávky nelze uplatnit. I když by se třeba pan Novotný stal plátcem v červenci 2020 a v rámci tzv. změny režimu by dodatečně nárokoval daň z přidané hodnoty podle § 79 zákona o DPH.

Související procesní návaznosti pro oba výše uvedené daňové subjekty vysvětlujeme v páté kapitole.

Právní nástupnictví

Práva a povinnosti přecházejí jak u věřitele, tak u dlužníka, na jejich právní nástupce.

V článku neřešíme tituly pro opravu základu daně podle ustanovení § 42 odst. 2 a 3 ZDPH u pohledávek v reorganizaci.

2. NOVELY ZÁKONA O DPH

Pravidla pro opravy základu daně u nedobytných pohledávek byla významně upravena koncepční novelou zákona o DPH účinnou od 1. 4. 2019. Původní úprava v  § 44 a § 46 ZDPH byla zrušena a nahrazena novými pravidly v § 46 až 46g.

Přechodná ustanovení

V praxi musíme vzít v úvahu přechodná ustanovení této novely, neboť se v některých vyjmenovaných případech musí postupovat při řešení dané problematiky podle původního ("starého") znění zákona o dani z přidané hodnoty (§ 44 ZDPH).

Příklad 2.1

Plátce Delta eviduje nedobytnou pohledávku za jiným plátcem, společností Gama, která splňuje podmínky pro opravu základu daně. V březnu 2019 rozhodl insolvenční soud o prohlášení konkursu. Oba dotčené daňové subjekty se řídí při opravě základu daně § 44 ZDPH zákonem o DPH ve znění před 1. 4. 2019.

To platí i pro situace, když insolvenční řízení bylo zahájeno ještě před datem účinnosti této novely, ale bylo ukončeno později.

Příklad 2.2

V jiném případě u pohledávky vzniklé před 1. 4. 2019, bylo zahájeno insolvenční řízení například v lednu 2019, ale insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu až v dubnu 2019. Také zde se uplatní původní znění zákona o DPH účinné do 31. 3. 2019.

Pokud by ale šlo o pohledávku vzniklou po 31. 3. 2019, postupovalo by se v každém případě podle ZDPH ve znění novelizace, tj. podle § 46 a násl.

Pro případ pohledávek vzniklých před 31. 3. 2019 platí podle přechodných ustanovení možnost, že oprava základu daně z titulu nedobytnosti takové pohledávky se bude řídit zákonem o DPH ve znění po novele. Toto platí v situaci, kdy všechny skutečnosti rozhodné pro takovouto opravu nastaly až po účinnosti novelizace zákona o DPH, tj. od 1. 4. 2019 dále.

Pohledávka vznikla v lednu 2019, insolvenční řízení zahájeno v dubnu 2019. Obdobně, jako kdyby od 1. 4. 2019 dále nastaly jiné skutečnosti rozhodné pro kvalifikaci pohledávky jako nedobytné s možností opravy základu daně z jiného titulu než insolvence – např. bezúspěšné vymáhání pohledávky v exekučním řízen. Postupuje se podle znění ZDPH po novelizaci.

Doplníme si ještě výjimku, že v případech, bylo-li insolvenční řízení zahájeno 1. 4. 2019 a později, uplatníme pravidla podle § 46 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Jestliže dojde ke změně výše pohledávky na základně reorganizačního plánu, aplikuje se postup podle ustanovení § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH.

Novela 2021 – dlužník a zrušení registrace

Novela zákona o DPH účinná od 1. 10. 2021 přinesla několik novinek či textových úprav i do institutu opravy základu daně u nedobytných pohledávek. Tyto jsou pro ucelenost výkladu zapracovány v jednotlivých bodech textu tohoto článku.

Na tomto místě samostatně zmíníme jen zásadní novinku reagující mj. na výslovné zakotvení možnosti provést tuto opravu, i pokud dlužník přestal být v mezidobí plátcem. V této souvislosti byl novelou zakotven nový § 79e, který se zabývá "dodaněním" (úpravou odpočtu) u dlužníka v případě zrušení jeho registrace k DPH, a to i tehdy, že k vlastní opravě základu daně podle § 46 ZDPH u věřitele dosud nedošlo. Tématu se podrobně věnujeme v části 4.3.

Pojem dlužník nalezneme v zákoně o DPH také v § 92d u dodání nemovité věci z rozhodnutí soudu o nuceném prodeji, což však s naším tématem nesouvisí.

3. PRÁVA A POVINNOSTI VĚŘITELE

Postupně si rozebereme zákonné podmínky pro opravu základu daně v části 3.1, určíme si výši tohoto základu (3.2). Krátce si vysvětlíme postupy při kvalifikovaném odhadu (3.3) a zvlášť se budeme věnovat následným korekcím vztahujícím se k již provedené opravě (3.4).

3.1 Zákonné podmínky

Podmínky, které musí být splněny, aby mohl věřitel realizovat opravu základu daně, jsou velmi striktní a jsou vyjmenovány v § 46 zákona o DPH.

Odvoláváme se na úvodní poznámku k právnímu minimu, tj. neuvádíme přesné odkazy na právní normy, třeba exekuční řád aj. Pro náš výklad považujeme za dostatečné zjednodušení odkazem na "právní normu" apod.

Vymezení nedobytné pohledávky

Pro účely tohoto typu opravy základu daně je ve smyslu Směrnice o DPH výchozím předpokladem skutečnost, že předmětnou pohledávku vztahující se k uskutečněnému zdanitelnému plnění lze považovat za s vysokou pravděpodobností definitivně nezaplacenou (nedobytná pohledávka). Český zákonodárce tento obecný pojem konkretizoval vymezením typových situací, ve kterých se má ex lege za to, že jde o nedobytnou pohledávku.

Základní podmínkou pro možnost provedení opravy základu daně je existence nedobytné pohledávky vztahující se k původnímu zdanitelnému plnění. Nestačí tedy jen pouhá existence pohledávky po splatnosti. Podle § 46 odst. 1 zákona o DPH se musí jednat o nedobytnou pohledávku ze zdanitelného plnění, přičemž za nedobytnou se považuje pokud:

  • je vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu, ve kterém nebyla dosud zcela vymožena,

    • a od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynuly nejméně dva roky,

    • ale opravu základu daně z tohoto titulu nelze provést, pokud exekuci není možné provést z důvodu stanoveného právní normou (např. při střetu exekucí, zahájení insolvenčního řízení atp.),

  • byla vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu a tato exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka,

  • se dlužník nachází v insolvenčním řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží a insolvenční soud

    • rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs,

    • schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo

    • zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující,

anebo pokud

  • došlo ke smrti dlužníka a z výsledků skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena,

    • v případě likvidace pozůstalosti, musí být pohledávka ze zdanitelného plnění uvedena v seznamu pohledávek, a pokud jde o pohledávku, která se zjišťuje, musí se jednat o pohledávku ze zdanitelného plnění, která je zjištěna.

  • Posledním – do jisté míry specifickým případem, kdy se pohledávka též považuje za nedobytnou je situace, kdy bylo zahájeno a dosud neskončilo některé z výše uvedených řízení (exekuce, insolvence, dědické řízení),

    • věřitel zde uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, ale dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle předchozích bodů a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.

Ani splnění výše uvedených právních skutečností nezakládá automatické právo na provedení opravy základu daně. Existují další omezení podle § 46 odst. 3 zákona o DPH.

Opravu nelze provést, jestliže:

  • věřitel a dlužník jsou nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byli kapitálově spojenými osobami, nebo osobami blízkými,

  • věřitel a dlužník jsou nebo v době uskutečnění zdanitelného plnění byli společníky téže společnosti a toto plnění bylo uskutečněno na základě příslušné společenské smlouvy,

  • dlužník ke dni uzavření smlouvy, podle které je poskytováno zdanitelné plnění, jehož se oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky týká, byl nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou,

  • oprava základu daně již byla provedena z jiného důvodu, než v uvedeného v § 46 odst. 1 zákona o DPH, (a v rozsahu této už dříve provedené opravy nelze již tedy další opravu provést),

  • dlužník není věřiteli dostatečně znám,

  • věřitel nejpozději k datu dodání zboží nebo poskytnutí služby věděl, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno, nebo to s přihlédnutím k okolnostem obchodního vztahu, na základě kterého bylo poskytnuto zdanitelné plnění, vědět měl a mohl, pokud by v průběhu obchodního vztahu postupoval s péčí odpovídající péči řádného hospodáře,

  • věřitel neopravil základ daně podle § 42 zákona o DPH v případě přeměny reorganizace v konkurs

  • poté, co na základě schválení reorganizačního plánu opravil základ daně podle § 42 ZDPH.

Ke komplikované otázce, viz předposlední odrážka, tj. věřitel "...věděl...že nebude zaplaceno" je k dispozici zápis z Koordinačního výboru s KDP ze 29. 10. 2020, ve kterém byl v podstatě shodnut závěr, že poskytovatel vyhodnocuje schopnost zákazníka zaplatit při uzavření smlouvy, samotná dílčí plnění se již uskutečňují automaticky. Vědomostní test by se tak neměl aplikovat, pokud plátce jednal s péčí řádného hospodáře, prověřil bonitu zákazníka při uzavření smlouvy, sledoval jeho platební morálku a při prodlení s platbou splátek bez otálení učinil nutná opatření včetně předčasného ukončení smlouvy.

Osobami kapitálově spojenými rozumíme situace, když výše podílu představuje nebo ke dni uskutečněného zdanitelného plnění představovala alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob.

Lhůta omezující provedení opravy

Opravu základu daně nelze uskutečnit kdykoliv, lhůta je upravena v § 46 odst. 4 zákona o DPH, podle kterého není možné opravu základu daně u nedobytné pohledávky provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém

  • se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo

  • došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění.

Příklad 3.1.

Měsíční plátce eviduje nedobytnou pohledávku se dnem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 3. 2021. Opravu základu daně v režimu nedobytné pohledávky lze provést nejpozději 1. 4. 2024.

Stavění lhůty pro provedení opravy

Když se podíváme na některé situace vymezující, kdy se pohledávka považuje za nedobytnou, může se zdát, že výše uvedená lhůta 3 let od DUZP pro provedení opravy je velmi přísná – krátká. Zákon nicméně v ustanovení § 46 odst. 5 vyjmenovává situace, kdy výše zmíněná tříletá lhůta "neběží", a to konkrétně po dobu:

  • exekučního řízení vedeného za účelem vymožení pohledávky věřitele,

  • insolvenčního řízení, ve kterém se věřitel domáhá uspokojení pohledávky,

  • řízení o pozůstalosti, ve kterém se věřitel domáhá uspokojení pohledávky,

  • správního, soudního nebo rozhodčího řízení vedeného za účelem nebo v souvislosti se vznikem exekučního titulu, pokud věřitel následně na základě výsledků těchto řízení uplatnil v řízeních podle § 46 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, nebo

  • a dále od zahájení likvidace dlužníka do zahájení insolvenčního řízení, pokud se věřitel v řízení o likvidaci dlužníka domáhá uspokojení pohledávky a v průběhu likvidace je zjištěn úpadek dlužníka.

Se zohledněním tohoto stavění je tedy nutné mít lhůtu za dostatečně dlouhou.

Příklad 3.2

Lhůta uvedená v předchozím případě může být delší. Například věřitel podá návrh na provedení exekuce v lednu 2022 a v květnu bude vydán exekuční příkaz, a tak je lhůta delší minimálně o čtyři kalendářní měsíce, ale v praxi to bude více – neběží totiž po celou dobu exekučního řízení a toto vydáním exekučního příkazu určitě nekončí.

3.2 Výše opravy základu daně

Pro určení základu daně původního zdanitelného plnění, ke kterému se váže nedobytná pohledávka, respektujeme obecná pravidla, což mimo jiné vyplývá i z kontextu ustanovení § 46a odst. 6 až 8 zákona o DPH, viz část 3.2.1.

V návaznosti na probíhající typ právních režimů (3.2.2), na jejichž základě se pohledávka považuje za nedobytnou, se stanoví základ daně pro jeho opravu. Neplatí tedy vždy zjednodušené určení podle výše pohledávky, kterou ve svém účetnictví eviduje věřitel, resp. nelze tuto hodnotu automaticky použít pro toto specifické "vrácení odvedené daně".

Výše uvedené může znít trochu složitě, ale není nutno propapat panice, popis je možná trošku komplikovaný, nicméně princip je jasný a vychází z toho, že opravou má být dosaženo stavu, že základ daně (po opravě) bude nově odpovídat výši, v jaké se pohledávka považuje za dobytnou. Pro toto pak zákon uvádí směrná pravidla – viz dále v bodě 3.2.2.

Původní základ daně u zdanitelného plnění činil 100 000 Kč a 21% DPH, cena celkem a současně celková pohledávka poskytovatele plnění (věřitele) činila 121 000 Kč.

Odběratel uhradil polovinu této ceny na záloze, po dodání se dostal v důsledku druhotné platební neschopnosti do úpadku, prohlášen konkurs. Věřitel přihlásil svoji pohledávku v její neuhrazené výši, tj. 60 500 Kč, v této výši byla přezkoumána. Věřitel se rozhodl uplatnit možnost opravy základu daně podle § 46 ZDPH. Výše této opravy bude činit snížení základu daně o 50 000 Kč a DPH na výstupu se sníží o 10 500 Kč. Výsledný stav po opravě tedy odpovídá tomu, "jakoby" základ z dotčeného zdanitelného plnění činil aktuálně právě jen dobytnou část ceny, což je v daném případně základ vypočtený z celkové ceny (zde spíše úhrady) včetně daně v částce 60 500 Kč.

3.2.1 Obecná pravidla

Nejdříve si zdůrazníme, že v praxi aplikujeme několik standardních postupů, které využíváme při stanovení základu daně. Jedná se o základ daně na úrovni obvyklé ceny, kontrolu správnosti základu daně a jeho jiné klasické opravy. Tato obecná pravidla kontrolujeme při opravě základu daně, protože opravován musí být správně stanovený základ daně pro dotčené zdanitelné plnění.

Obvyklá cena

Pro účely daně z přidané hodnoty je cena obvyklá několik let definována v ustanovení § 36 odst. 14 zákona o DPH. Musíme ji ověřit též při opravě základu daně u nedobytných pohledávek (§ 46a odst. 6 ZDPH). Platí následující povinnost:

  • zjistí-li se, že úplata za zdanitelné plnění je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny určené ke dni jeho uskutečnění,

  • může věřitel provést opravu jen do výše základu daně stanoveného z této obvyklé ceny.

Plátce plánuje provést opravu základu daně u nedobytné pohledávky, u níž byl základ daně ve výši 300 000 Kč. Finančním úřadem bylo zjištěno, že se jednalo o neoprávněně vysokou "cenu" bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylnou od obvyklé ceny, proto lze provést opravu jen na úrovni obvyklé ceny, která činí 100 000 Kč včetně daně z přidané hodnoty.

Správná výše základu daně

Doporučujeme ověřovat hodnotu uskutečněného zdanitelného plnění, zda nedošlo například k neúmyslnému pochybení při určení výše základu daně. Jestliže by byla zjištěna nepřesnost, oprava je možná jen ke správné výši základu daně (§ 46a odst. 7 ZDPH).

"Jiné" opravy základu daně

Samozřejmostí by měla být kontrola období následujícího po uskutečnění zdanitelného plnění, jehož základ daně zamýšlí věřitel opravit. Kdyby došlo k jeho opravě v takovém období (může se jednat o opravu výše daně podle § 42 nebo § 43 ZDPH), musíme provést korekci a nárok je pouze z opraveného základu daně nebo opravené výše daně (§ 46a odst. 8 ZDPH).

3.2.2 "Právní režimy" a způsob stanovení výše opravy základu daně

Podle titulu ("právního režimu"), ze kterého se pohledávka ze zdanitelného plnění považuje za nedobytnou, rozlišujeme v zásadě dva okruhy způsobů určení výše opravy základu daně. V obou případech se vychází z neobdržené úplaty, rozdíl je jen ve způsobu jejího určení či zjištění.

V prvním případě (viz bod A) se vychází z částky, která "figuruje", resp. je přesně ve vztahu k dotčené pohledávce určitelná z rozhodných okolností dotčených řízení (např. v insolvenčním řízení po přezkoumání pohledávky). Ve druhém případě (viz bod B) je takto určitelná pouze odhadem, tj. v zásadě ne zcela určitou částkou, a to s ohledem na neukončenost souvisejících řízení, v nichž je pohledávka uplatněna.

A) Exaktně zjištěná částka neobdržené úplaty

Oprava základu daně se podle § 46a zákona o DPH stanoví ve výši základu daně z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění:

  • která nebyla vymožena v exekučním řízení,

  • v případě prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo při přeměně reorganizace v konkurs,

  • v případě zastavení insolvenčního řízení,

  • na základě výsledku skončeného řízení o pozůstalosti; opravu základu daně nelze provést do výše, v jaké povinnost k úhradě dluhů věřitele přešla na dědice,

  • též případně předpokládané neobdržené úplaty podle zprávy pro oddlužení v případě schválení oddlužení. Také zde je z podkladů v dotčeném řízení zjistitelná exaktní částka neobdržené úplaty, i když je uvedena jako "předpokládaná", což reflektuje fakt, že se má zohlednit výši budoucí očekávané úhrady, tj. částky, která má být na dotčenou pohledávku zjištěnou v oddlužení uhrazena podle schváleného plánu oddlužení.

Příklad 1.1

Plátce X eviduje nedobytnou pohledávku se základem daně včetně DPH ve výši 242 000 Kč, jejíž hodnota není nijak zpochybněna a nebyla vymožena v exekučním řízení. Pokud věřitel neobdržel na úhradu této pohledávky skutečně nic ani s pojištěním nebo zajištěním pohledávky, může provést opravu základu daně z celé neobdržené úplaty, tj. z 242 000 Kč = oprava mínus 200 000 Kč na základu daně.

Příklad 1.2

Složitější mohou být případy například u oddlužení, neboť plátce sice eviduje v účetnictví částku nedobytné pohledávky, třeba v hodnotě 300 000 Kč bez DPH, ale jak je výše uvedeno zákonné pravidlo, musí respektovat částku "předpokládané neobdržené úplaty". Jestliže by podle schváleného plánu oddlužení měl obdržet například 20 % úhrady, může provést opravu základu daně ve zbývající části 80 % původní ceny, tj. na základu daně oprava (snížení) o 240 000 Kč.

Pojištění nebo zajištění pohledávky

Výše uvedeným způsobem určený základ daně se však musí snížit, a to podle § 46a odst. 2 zákona o DPH, a to o částku, kterou věřitel získá, tj. peněžní prostředky nebo hodnotu nepeněžitého plnění díky pojištění nebo zajištění své pohledávky.

Příklad 1.3

Navážeme na příklad 1.1, základ pro opravu základu daně plátce sníží ještě před jejím provedením, neboť nakonec dostal od pojišťovny zprávu, že dostane 30 % krytí z celkové hodnoty dotčené pohledávky. Neobdrženou úplatu tak musí o tuto hodnotu snížit, tzn., že základ daně je oprávněn opravit ve výši 140 000 Kč.

Přezkumné řízení

Ustanovení § 46a odst. 4 a 5 zákona o DPH pamatují na tzv. přezkumná řízení, jejichž výsledek musíme vzít v úvahu při určení správného základu daně pro jeho opravu.

Plátce Y eviduje pohledávku ve výši 121 000 Kč, je vedeno insolvenční řízení (prohlášen konkurs), plátce tuto svoji pohledávku včas do insolvenčního řízení přihlásil, na přezkumném řízení však byla zčásti insolvenčním správcem popřena a hodnota pohledávky zjištěné na přezkumném jednání tak nyní činí pouze 60 500 Kč vč. DPH. Plátce Y je tak nyní oprávněn provést opravu základu daně v případě dotčené nedobytné pohledávky pouze ve výši vycházející z hodnoty 60 500 Kč, tj. oprava základu daně ve výši 50 000 Kč.

Pokud by plátce Y vedl s insolvenčním správcem spor o výši dotčené pohledávky a uspěl by s tím, že konečným výsledkem přezkumného řízení by bylo, že pohledávka se např. uznává ve výši 90 750 Kč (tj. oproti původně uznaným 60 500 Kč se nyní pohledávky považuje za zjištěnou v hodnotě o 30 250 Kč vyšší), je toto pro plátce důvodem pro možnost provedení další opravy základu daně a to v částce odpovídající tomuto "dodatečnému" zjištění, tj. snížení základu daně o 25 000 Kč (= základ daně z částky 30 250 Kč).

B) Kvalifikovaným odhadem zjištěná částka neobdržené úplaty

U nedobytné pohledávky, která se za nedobytnou považuje ze specifického důvodu zakotveného pod § 46 odst. 1 písm. e) ZDPH, tj. situace, kdy bylo zahájeno a dosud neskončilo nebo do požadované fáze nedošlo některé z výše uvedených řízení (exekuce, insolvence, dědické řízení), věřitel zde uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, avšak dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle předchozích § 46 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH, nicméně již uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, se výše opravy základu daně stanoví rovněž ze základu stanoveného z neobdržené úplaty (viz výše bod A), nicméně u těchto případů se částka neobdržené úplaty stanovuje pomocí tzv. kvalifikovaného odhadu, a to na základě dosavadního výsledku a průběhu příslušného řízení.

Příklad 1.1

Plátce Z eviduje vůči odběrateli pohledávku za zdanitelné plnění ve výši 100 000 Kč bez daně, pohledávka zůstala celá neuhrazená.

Odběratel – fyzická osoba pan D zemřel, do probíhajícího pozůstalostního řízení plátce Z tuto svoji pohledávku celou přihlásil, nicméně řízení se vleče a od konce zdaňovacího období, ve kterém nastalo DUZP, už uplynulo více než 5 let. Plátce Z se proto – v souladu s ustanovením § 46 odst. 1 písm. e) ZDPH – rozhodl provést opravu základu daně u této své nedobytné pohledávky.

Na základě jemu známých skutečností z dosavadního průběhu pozůstalostního řízení (nikdo zde jeho pohledávku nezpochybnil, ale na druhé straně majetku v pozůstalosti moc zjištěno není) provedl kvalifikovaný odhad se závěrem, že pohledávka je zcela nedobytná, tj. že neobdržená, nedobytná úhrada činí celkem 121 000 Kč, a proto provedl opravu základu daně ve výši 100 000 Kč.

Také u stanovení částky neobdržené úplaty kvalifikovaným odhadem platí, že při stanovení výše základu daně k opravě musí být zohledněno případné plnění, které věřitel obdržel v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky.

Korekce odhadu

Je logické, že skutečná hodnota neobdržené úplaty a potažmo tedy základu daně k opravě určeného na základě kvalifikovaného odhadu se může měnit, i když budeme odhad provádět pečlivě. Pro tyto případy postupujeme podle § 46b zákona o DPH.

Následná oprava ("korekce") je podle odstavce prvního tohoto paragrafu pro věřitele povinná (!), pokud:

  • nastane některá ze skutečností zakládající oprávnění k provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky podle § 46 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH (tj. nastanou okolnosti pro opravu podle některého ze "základního právního titulu" – viz výše první čtyři odrážky k popisu důvodů, kdy se pohledávka považuje za nedobytnou) a

  • z těchto skutečností vyplývá, že skutečná výše základu daně stanoveného z neobdržené úplaty neodpovídá odhadu.

Plus nebo mínus

Z povahy fungování daně z přidané hodnoty je zřejmé, že je-li rozdíl mezi skutečnou výší opravy základu daně a kvalifikovaným odhadem

  • kladný, korekce navýší o tuto částku opravu základu daně,

  • záporný, je tomu naopak.

Příklad 1.2

Navážeme na předchozí příklad. V mezidobí dojde konečně ke skončení pozůstalostního řízení. Kdyby se z výsledků tohoto řízení zjistilo, že "správná" hodnota neobdržené úplaty je nižší, a to 70 000 Kč, dodatečná oprava představuje částku 30 000 Kč, o kterou plátce Z sníží původní opravu základu daně (a fakticky se tak zvýší reálný základ daně na výstupu).

Limit pro změnu výše opravy

Pro snížení administrativy je v § 46b odst. 2 zákona o DPH zakotven limit pro provádění změny výše opravu základu daně. Jakákoli (!) korekce (změna) výše opravy zde nesmí provést, je-li jakýkoliv rozdíl mezi skutečností a odhadem opravovaného základu daně částka nižší než 1 000 Kč.

Informaci GFŘ je nabídnut vzoreček pro výpočty korekcí, tj. změny skutečnosti ve srovnání s původním kvalifikovaným odhadem.

3.3 Dodatečné opravy

Výše popsané okolnosti rozhodné pro určení částky neobdržené úplaty za zdanitelné plnění pochopitelně nejsou v čase neměnné, naopak mohou se často měnit, a to nejen u tzv. kvalifikovaného odhadu. Na toto je pak v rámci právní úpravy opravy základu daně u nedobytných pohledávek reagováno zakotvením tzv. dodatečné opravy. Pokud následně po provedení opravy základu daně, popř. po změně výše opravy daně dojde ke změně poslední známé neobdržené úplaty, má věřitel:

1. povinnost provést dodatečnou opravu základu daně v případě, že poslední známá neobdržená úplata se snížila anebo

2. oprávnění provést dodatečnou opravu základu daně v případě, že poslední známá neobdržená úplata se zvýšila.

3.3.1 Změna hodnoty nedobytné pohledávky

V praxi může nastat mnoho důvodů, pro které se během času může změnit výše původně při opravě základu daně stanovené hodnoty neobdržené úplaty za zdanitelné plnění.

Může dojít – např. z důvodu nečekaného přijetí částečné úhrady od ručitele, nebo z prodeje zástavy – ke snížení poslední známé neobdržené úhrady. V takovém případě je provedení dodatečné úpravy základu daně povinné (výše opravy se totiž snižuje).

Pod takovýto typ (povinné) dodatečné opravy patří i situace zmíněná zákonem v § 46c odst. 2 zákona o DPH zmíněná, a to v případě oddlužení.

Povinnost provést dodatečnou opravu základu daně zde dopadá pouze na případy, kdy celková fakticky obdržená úhrada z oddlužení převýší částku, která se předpokládala ze schváleného oddlužení. Zákon zde výslovně normuje, že věřitel je povinen provést první dodatečnou opravu až poté, co skutečná výše uspokojení přesáhne zmíněnou předpokládanou částku.

Samozřejmostí je dodatečná oprava u (dodatečně po původní opravě) přijatých plněních z titulu pojištění nebo zajištění pohledávky (§ 46c odst. 3 ZDPH), viz výše.

Právo věřitele

Dojde-li ke zvýšení částky předmětné nedobytné pohledávky, má věřitel právo dodatečně opravit základ daně podle § 46c odst. 4 zákona o DPH.

Časový test pro dodatečné opravy

Podle § 46c odst. 6 zákona o DPH je pro dodatečné opravy základu daně upraveno časové omezení, neboť je nelze provést po uplynutí 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se oprava základu daně považuje jako samostatné zdanitelné plnění za uskutečněné. Doplňme si, že pro počítání této lhůty se použije § 46 odst. 5 obdobně, tzn., že i zde dochází ke stavění lhůt, které jsme již rozebírali výše.

Věřitel provedl v dubnu 2020 opravu základu daně u své nedobytné pohledávky, kterou vymáhá již více než 3 roky v exekučním řízení, doposud ale neúspěšně. Oprava byla tedy provedena ve smyslu ustanovení § 46 odst. 1 písm. a) ZDPH. Výše opravy činila snížení základu daně o 100 000 Kč.

Základní opravný daňový doklad byl dlužníkovi doručen 10. dubna 2020. Tento den je výchozí pro počítání pětileté lhůty, po jejímž uplynutí nelze povést dodatečnou opravu daně (lhůta se počítá od konce dubna 2020, tj. zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnila oprava jako samostatné zdanitelné plnění). Protože ovšem pro běh této lhůty současně platí, že lhůta neběží mj. po dobu exekučního řízení vedeného za účelem vymožení pohledávky a v řešeném případě je exekuční řízení stále vedeno, lhůta podle § 46c odst. 6 ZDPH fakticky ještě ani běžet nezačala.

V říjnu 2021 se přece jen v exekuci podařilo něco vymoci, věřitel obdržel na úhradu pohledávky 25 000 Kč. Protože jde o skutečnost mající vliv na výši opravy (v důsledku obdržené úhrady došlo ke snížení poslední známé neobdržené úplaty) a vzhledem k tomu, že ještě neuplynula lhůta, po které již nelze provést dodatečnou úpravu základu daně, musí věřitel provést dodatečnou opravu základu daně. Opravdu musí – jde totiž o snížení výše opravy základu daně.

Dodatečnou opravu musí věřitel provést v daňovém přiznání za říjen 2021. Pokud jde o konkrétní výši této dodatečné opravy základu daně, bude činit snížení opravy částku 25 000 Kč.

3.4 Zrušení opravy základu daně u nedobytné pohledávky

Výsledky právního řízení, ve kterém věřitel uplatnil svoji nedobytnou pohledávku, nelze předjímat, ale v určitých situacích mohou vést k povinnosti věřitele zrušit opravu základu daně, a to podle § 46d zákona o DPH.

Povinnost věřitele

Jestliže věřitel provedl opravu základu daně nedobytné pohledávky z důvodu prohlášení konkursu na majetek dlužníka, musí opravu zrušit, jestliže insolvenční soud zrušil konkurs z důvodu:

  • zjištění, že nebyl ani dodatečně osvědčen dlužníkův úpadek,

  • zjištění, že není žádný přihlášený věřitel a všechny pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky jim postavené na roveň jsou uspokojeny, nebo

  • souhlasu všech věřitelů a insolvenčního správce s návrhem dlužníka na zrušení konkursu.

Částka zrušení by měla být správná, tj. logicky ve výši poslední známé neobdržené úplaty, resp. v aktuální výši dosud provedených oprav.

Plátce provedl řádně opravu základu daně své nedobytné pohledávky. Insolvenční řízení se vyvíjelo jinak, než se očekávalo. Nakonec přistoupil k názoru ostatních věřitelů, konkurs byl zrušen. Znamená to pro něj "mínus" z pohledu daně z přidané hodnoty – musí zrušit dříve provedenou opravu dotčené pohledávky, tzn., že mu znovu "naskočí" povinnost odvést daň na výstupu. U dlužníka zrcadlovitě lze pak zrušení opravy znovu uplatnit případný nárok na odpočet daně.

4. PRÁVA A POVINNOSTI DLUŽNÍKA

Zatím jsme se zabývali ve výkladu nedobytnými pohledávkami a související opravou základu daně z pohledu věřitele. Na straně druhé existuje dlužník, jemuž zákon o dani z přidané hodnoty ukládá několik povinností, obecné (4.1), termín vracení daně (4.2), specifické při zrušení registrace (4.3) a má i svá práva (4.4).

Mechanismus DPH

Je zřejmé, že při realizaci opravy základu daně u nedobytné pohledávky:

  • věřitel "získává" zpět daň z přidané hodnoty, a

  • dlužník musí snížit svůj dříve uplatněný odpočet daně.

Pro vysvětlení podstaty věci si můžeme uvést též citaci z rozhodnutí soudního dvora EU v případu C-396/16, který se týkal právě oprav DPH u

Nahrávám...
Nahrávám...