dnes je 28.3.2024

Input:

Majetek vyloučený z odpisování

8.1.2018, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 29 minut

Majetek vyloučený z odpisování

Ing. Martin Děrgel

Předmětem tohoto rozboru budou především daňové aspekty majetku, který je vyloučen z daňového odpisování.

Majetek, který nelze daňově odpisovat

Daňově odpisovat lze pouze hmotný a nehmotný majetek vymezený zákonem o daních z příjmů, a to za podmínek a podle pravidel tohoto zákona. Proto nelze uvažovat např. o daňovém odpisování pozemků, jelikož tyto nejsou v § 26 odst. 2 ZDP začleněny mezi hmotný majetek, a obdobně tomu bude také u samostatných movitých věcí se vstupní cenou nepřevyšující 40 000 Kč apod.

Daňové a účetní vymezení (dlouhodobého) hmotného majetku se v řadě případů odlišuje, a tak se může lehce stát, že určitý majetek sice nebude podle ZDP považován za hmotný majetek (nebude jej tudíž možno daňově odpisovat), ovšem podle účetních předpisů bude v kategorii odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku. V těchto případech budou za podmínek § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bodu 1 účetní odpisy považovány za daňový náklad. Přitom je třeba mít na paměti, že nejde o daňové odpisy, ale o účetní odpisy s daňovou účinností, což se v praxi často nesprávně směšuje. Mimochodem zmíněné pozemky, které nejsou daňovým hmotným majetkem, sice jsou považovány za účetní dlouhodobý hmotný majetek, ale protože je výslovně nelze odpisovat ani účetně (viz § 28 odst. 1 ZÚ) - pochopitelně s výjimkou některých jejich součástí, zejména staveb, které se pro účetní i daňové účely posuzují samostatně - není zde využitelné ani zmíněné ustanovení bodu 1 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP o daňové účinnosti účetních odpisů.

Obdobně je tomu u dlouhodobého nehmotného majetku podle účetních předpisů, který buďto není podle § 32a odst. 2 ZDP vůbec považován pro daňové účely za nehmotný majetek (goodwill, povolenky na emise a preferenční limity), anebo jde podle § 32a odst. 1 ZDP o nehmotný majetek nesplňující podmínky pro daňové odpisování (např. jeho vstupní cena není vyšší než 60 000 Kč). V těchto případech budou za podmínek § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bodu 2 účetní odpisy považovány za daňový náklad. I zde je třeba mít na paměti, že nejde o daňové odpisy, ale o účetní odpisy s daňovou účinností.

Protože v některých případech objektivně s nabíhajícím časem nedochází k amortizaci (snížení hodnoty opotřebením užíváním, technickým či morálním zastaráním apod.), anebo dokonce hodnota majetku s časem narůstá, byla zavedena skupina hmotného majetku, který je vyloučen z daňového odpisování (např. umělecká díla nebo ovocný sad před plodností). Na tyto případy se dále zaměříme. Vzhledem k výše naznačenému prolínání účetních vlivů do daní z příjmů je třeba předeslat, že v těchto případech nelze případné účetní odpisy (nejsou-li účetními nebo jinými právními předpisy vyloučeny) uplatnit jako daňový náklad. Není zde totiž naplněna základní podmínka zmíněného ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bodu 1, a to, že se jedná o účetní dlouhodobý hmotný majetek, který není pro účely ZDP považován za hmotný majetek. Hmotný majetek vyloučený z (daňového) odpisování totiž zůstává i nadále hmotným majetkem podle § 26 odst. 2 ZDP.

Důsledkem vyloučení daňového odpisování hmotného a nehmotného majetku tedy je, že se nemění jeho zůstatková cena, která tak zůstává rovna vstupní ceně. Protože pozemky nejsou pro účely ZDP hmotným majetkem, nelze u nich hovořit o vstupní ceně (tu § 29 odst. 1 ZDP definuje pouze u hmotného majetku), ale ZDP uvažuje pořizovací cenu. K tomu, aby majetek vyloučený z daňového odpisování ve svém důsledku nějakým způsobem zatížil daňově uznatelné náklady, je potřeba jej prodat, případně směnit [viz např. § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP spolu s § 24 odst. 11 ZDP], nebo musí dojít k jeho vyřazení v důsledku škody (§ 24 odst. 2 písm. c) a l) ZDP) anebo u pěstitelských celků trvalých porostů z jiného titulu pro vyřazení [bod 1 § 24 odst. 2 písm. b) ZDP].

Právní úprava

Vycházíme z těchto právních předpisů:

  • zákon o daních z příjmů, a to zejména § 24 odst. 2 písm. t) a v) ZDP, § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, § 27 ZDP, § 32a odst. 7 ZDP

  • zákon o účetnictví - zejména § 28 ZÚ

  • Pokyn GFŘ D-22 - zejména komentář k § 27

Daňová uznatelnost

Vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování a také pořizovací cena pozemku u fyzických osob se podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP dostává do daňově uznatelných nákladů:

  • jednotlivě (u každé věci samostatně, nelze kompenzovat dílčí ziskové a ztrátové prodeje),

  • až v okamžiku jeho prodeje (popřípadě při jeho směně),

  • jednorázově,

  • jen do výše příjmů z prodeje (popř. do výše směněné hodnoty).

Od roku 2014 již není výší příjmů z prodeje omezena daňová účinnost pořizovací ceny pozemku při jeho prodeji u poplatníků daně z příjmů právnických osob. Přičemž novelou účinnou od roku 2015 – zákon č. 267/2014 Sb. - bylo doplněno, resp. opraveno, že se toto omezení netýká stavby, která je součástí daného pozemku. Stavba je totiž daňově odpisovatelným hmotným majetkem, jehož zůstatková cena je při prodeji plně daňově uznatelným výdajem. V souladu s přechodným ustanovením předmětné novely bylo možno tuto změnu použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

S ohledem na možnost zneužití tzv. přeceňovacího efektu u majetku nabytého vkladem je i nadále omezen daňově uplatnitelný výdaj (náklad) – od roku 2014 ale odpadla limitace prodejní cenou. Tuto situaci řeší ustanovení § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP (týká se pouze "soukromých" vkladů pozemků fyzickými osobami do 5 let od nabytí) a § 24 odst. 11 ZDP (dopadá obecně na ostatní případy):

  • U obchodní korporace je daňovým výdajem (nákladem) cena pozemku nabytého vkladem člena, který je fyzickou osobou, který neměl pozemek zahrnut v obchodním majetku a vklad uskutečnil do 5 let od nabytí pozemku; touto cenou pozemku se rozumí:

    1. pořizovací cena, která byla zjištěna u člena obchodní korporace, pokud jej nabyl úplatně,
    2. cena podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku ke dni nabytí pozemku členem obchodní korporace, pokud jej nabyl bezúplatně.
  • Při prodeji majetku, který se neodpisuje daňově ani účetně a byl nabyt vkladem (obdobně u přeměn, převodu obchodního závodu podle § 23a ZDP, fúzi obchodních společností nebo při rozdělení obchodní společnosti podle § 23c ZDP, lze související výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele.

Hodnotu majetku evidovanou v účetnictví u vkladatele lze zvýšit o případné opravné položky vytvořené k uvedenému majetku, jejichž tvorba nebyla daňově účinná.

Majetek vyloučený z daňového odpisování probereme podle rozdělení v § 27 ZDP.

Bezúplatný převod podle smlouvy o finančním leasingu

Z odpisování je vyloučen majetek bezúplatně (zdarma, bez protihodnoty) převedený podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč. Takto nabytý majetek se ocení reprodukční pořizovací cenou a zaúčtuje se na příslušný majetkový účet investic souvztažně s účtem oprávek příslušejících k danému majetku, účetně tedy již nelze odpisovat (již je "plně odepsáno") a daňově je odpisování § 27 písm. a) ZDP vyloučeno.

Pokud výdaje související s pořízením bezúplatně převedeného majetku podle smlouvy o finančním leasingu převyšují 40 000 Kč, stávají se tzv. jiným majetkem ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP, který smí uživatel ihned po jejich vynaložení začít odpisovat.

Další podrobnosti k danému tématu lze najít také v textu Finanční leasing u uživatele.

Příklad
Byl sjednán finanční leasing stroje. Uživatel, kterým je firma Alfa, s.r.o., uhradil v průběhu čtyřletého leasingu úplatu v celkové výši 700 000 Kč. Jelikož byl ve smlouvě o finančním leasingu sjednán bezúplatný převod stroje uživateli po skončení leasingu, převzal jej za nulovou cenu, avšak do svého účetnictví stroj ocení reprodukční pořizovací cenou 400 000 Kč a zaúčtuje MD 022 / D 082. Stroj nelze odpisovat účetně ani daňově. V případě následného prodeje tohoto stroje si firma Alfa, s.r.o., již do daňově účinných výdajů žádnou částku nedá. Pokud stroj prodá např. za 500 000 Kč, bude účtovat následovně:

Text Částka v Kč MD D 
1. Prodej stroje  500 000  315  641  
2. Vyřazení z majetku  400 000  082  022  

Pěstitelské celky před plodností

Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou vymezeny jako hmotný majetek v § 26 odst. 9 ZDP tak, že se jimi rozumějí: chmelnice a vinice (bez dalších podmínek) a dále ovocné stromy a ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha, resp. 1 000 keřů na 1 ha. V době od výsadby do dosažení "plodonosného stáří" se jedná o hmotný majetek vyloučený z odpisování. Vyloučení z odpisování se tak naposledy vztahuje na zdaňovací období, které předchází zdaňovacímu období, ve kterém trvalé porosty dosáhnou svého plodonosného stáří. Následně mohou být odpisovány podle obecných odpisových pravidel sazbou "v prvním roce odpisování".

Při stanovení plodonosného stáří (tedy roku, od něhož lze začít uvedené trvalé porosty danově odpisovat) jsou v zásadě určující dvě skutečnosti, a to jednak pomologie plodnosti jednotlivých odrůd (eventuálně certifikát vydaný příslušnou zkušebnou při schvalování odrůdy) a jednak dosažení prvních tržeb z prodeje sklizených plodů. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je podle názoru MF (viz pokyn GFŘ D-22) rozhodující vnitřní směrnice poplatníka (účetní jednotky) vycházející z platných agrotechnických lhůt.

Příklad
Zemědělské družstvo v roce 201X osázelo pronajatý pozemek o výměře 1 ha meruňkami v hustotě 400 stromů na 1 ha. Celkové náklady na výsadbu (založení sadu) činily 1 000 000 Kč. Podle pomologie plodnosti se stává uvedený ovocný strom plodonosným třetím rokem po výsadbě. Družstvo dnem zprovoznění sadu (uvedení do užívání) v roce 201X zaúčtovalo pořizovací cenu 1 000 000 Kč na účet 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů. Tento hmotný majetek však nelze daňově odpisovat v roce 201X, 201X+1 ani 201X+2, protože se jedná o hmotný majetek vyloučený z odpisování (ale jen dočasně). S odpisováním sadu družstvo může začít až ve zdaňovacím období 201X+3 (třetí rok po výsadbě, sad je v plodonosném věku). Pěstitelské celky s dobou plodnosti nad 3 roky jsou zařazeny podle přílohy k ZDP do třetí odpisové skupiny (položka 3–40), a proto je bude zemědělské družstvo daňově odpisovat 10 let.

V případě prodeje sadu v roce 201X, 201X+1 nebo 201X+2 se stane pořizovací cena 1 000 000 Kč pro družstvo daňově uznatelnou částkou maximálně do výše příjmů z prodeje. Prodá-li tedy družstvo sad např. v roce 201X+3 za částku 800 000 Kč, zaúčtuje:

Text Částka v Kč MD D 
1. Příjem z prodeje sadu  800 000  315  641  
2. Vyřazení majetku
– daňově uznatelná část
– daňově neuznatelná část  
1 000 000
800 000
200 000  
541 du
541 dn  
025  

Hydromeliorace do 2 let

Hydromelioracemi se obecně rozumí technická úprava vodního režimu zemědělských půd jejich odvodněním. Z poněkud záhadných příčin je zabráněno odpisování hydromeliorací do dvou let po jejich dokončení.

Umělecká díla

Jedině takové umělecké dílo, které je součástí stavby nebo budovy (například freska či reliéf zasazený do zdi), tvoří nedílnou součást vstupní (popřípadě zůstatkové) ceny a jedině tehdy může být jako součást stavby (budovy) odpisováno. Jednotlivá umělecká díla ve smyslu autorského zákona, která splňují kritéria hmotného majetku, zákon o daních z příjmů vylučuje z odpisování. Dodejme, že podle pokynu GFŘ D-22 uměleckými díly vyloučenými z odpisování jsou i umělecká díla (samostatné movité věci), u nichž skončila doba trvání práv podle autorského zákona a nadále u nich trvá právo na ochranu autorství.

Movité kulturní památky

Ohledně movitých kulturních památek a souborů movitých kulturních památek lze říci v podstatě totéž, co je uvedeno výše u uměleckých děl. Také ony jsou vyloučeny z daňového odpisování a i v jejich případě je vstupní cena daňově uznatelným výdajem (nákladem) pouze při prodeji do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku.

Pro úplnost doplňujeme, že nemovité kulturní památky (hrady, zámky, kostely) odpisovat lze.

Povinně a bezúplatně převzatý majetek

Z odpisování je vyloučen i hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů, jako jsou např. energetický zákon nebo vodní zákon, podle nichž je v určitých případech uživatel povinen na své náklady vybudovat přípojku energovodu či vodovodu, kterou poté převezme ze zákona povinně a bezúplatně provozovatel příslušných síťových rozvodů. Daňové právo naštěstí není zase až tak kruté a umožňuje těmto uživatelům zahrnout celou zůstatkovou cenu nuceně předaného hmotného majetku přímo mezi daňově uznatelné výdaje (náklady). Noví vlastníci (provozovatelé sítí) daný majetek již nemohou odpisovat.

Inventarizační přebytky

Inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle účetních předpisů jsou taktéž vyloučeny z odpisování. Logika tohoto zákazu se opírá o častou realitu, že pokud je nějaký takový "přebytek" odhalen (čili skutečný stav majetku je vyšší než evidovaný stav účetní), pak většinou půjde o majetek dříve pořízený vlastní činností, který bylo "zapomenuto" aktivovat, anebo o majetek nabytý za velmi podezřelých okolností, které účetní jednotka raději skryla pod kategorii "nově nalezený přebytek". Inventarizační přebytek se ocení reprodukční pořizovací cenou a proúčtuje jako "plně odepsaný" souvztažně na účet majetku a příslušný účet jeho oprávek (např. MD 022 / D 082).

Z hlediska daňových odpisů je tedy v zájmu poplatníka, aby každou součást hmotného majetku řádně podchytil již v období jeho pořizování. V některých případech se může proces pořizování natolik prodloužit (například u rozsáhlých investičních programů), že během doby pořizování investic bude postupně na tyto investice pozapomenuto. V tomto procesu by měl mít poplatník na základě průkazné evidence zároveň jistotu, že daná (například drobná součást hmotného majetku) nebyla uplatněna duplicitně, tj. jednou přímo v běžných provozních nákladech a podruhé jako pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Protože podle nových účetních pravidel lze inventarizační přebytek dlouhodobého majetku alternativně účtovat i výsledkově (např. MD 022 / D 688), přibyl v ZDP od roku 2004 dovětek v tom smyslu, že inventarizační přebytky zaúčtované při zjištění ve prospěch výnosů nejsou obecně vyloučeny z daňového odpisování. Účetně je lze také z reprodukční pořizovací ceny odpisovat.

Příklad
Obchodní společnost při důkladné fyzické inventarizaci zaznamenala výrobní zařízení, které neměla ve své účetní evidenci a které evidentně nebylo majetkem cizí osoby (bylo pevně zabudováno v provozovně a mělo dokonce vyraženo evidenční číslo podnikatele). Zařízení (inventarizační přebytek) bylo oceněno reprodukční pořizovací cenou v hodnotě 50 000 Kč a následně zaúčtováno MD 022 / D 082. Tím se (formálně) dostalo do majetku firmy, přičemž zároveň bylo vyloučeno jeho účetní odpisování. Protože nebylo o inventarizačním přebytku hmotného majetku účtováno výsledkově (do výnosů), nelze jej odpisovat ani daňově. V případě prodeje takovéhoto majetku nevznikne obchodní společnosti v souvislosti s prodejem žádný daňově uznatelný výdaj. Např. u prodeje za 60 000 Kč bude obchodní společnost účtovat:

Text Částka v Kč MD D 
1. Prodej stroje  60 000  315  641  
2. Vyřazení z majetku  50 000  082  022  

Majetek zajišťující dluh

Z odpisování je vyloučen dále hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění dluhu převodem vlastnického práva, a to po dobu tohoto zajištění a za předpokladu, že jej bude odpisovat původní odpisovatel, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce. Jedná se o situace, kdy došlo z důvodu zvýšení záruk splnění jistého dluhu k převodu vlastnictví k odpisovanému hmotnému majetku z dlužníka na věřitele. Tím je věřitel ve výhodě, že v případě nesplnění dluhu dlužníkem, nemusí již usilovat o uspokojení své pohledávky nějakým jiným způsobem, jelikož majetek sloužící k zajištění této pohledávky již právně v majetku má. Dlužník, třebaže po dobu tohoto zajištění není právním vlastníkem daného majetku, může jej i nadále odpisovat ve smyslu § 28 odst. 4 ZDP. Právě proto, že jej již odpisuje dlužník (původní vlastník), nemůže jej současně odpisovat ještě také věřitel (stávající ale jen dočasný vlastník), tomu právě účinně brání výše uvedené ustanovení ZDP vylučující u něj daný majetek z odpisování. Po včasném a řádném splnění dluhu dlužníkem zajišťovací převod práva zaniká a předmětný hmotný movitý majetek se právně vrací do jeho vlastnictví.

Najatý nebo leasovaný majetek ze zahraničí

Vyloučen z daňového odpisování je rovněž hmotný majetek, u něhož odpisy nebo zahraniční položky obdobného charakteru jako odpisy uplatňuje jiná osoba než odpisovatel podle ZDP, jde-li o:

  1. pronajatý hmotný majetek,
  2. hmotný majetek, který je předmětem finančního leasingu.

Tato úprava existuje v ZDP už od 1. 7. 2008 (přirozeně do konce roku 2013 ve "starší terminologii").

K vymezení finančního leasingu viz § 21d ZDP a text Finanční leasing úvod do problematiky.

Darem nabytý majetek

S účinností od 1. 1. 2014 byl zrušen zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, včetně všech jeho novelizujících předpisů. Předmět zrušené daně dědické a daně darovací byl nově včleněn do předmětu daní z příjmů. Předmětem daní z příjmů se tak nově staly mimo jiné také bezúplatné příjmy, které jsou v praxi převážně zastoupeny dary a dědictví. Jak si dále upřesníme v pasáži o přechodných ustanoveních, tak do konce roku 2013 byl z daňového odpisování vyloučen hmotný majetek, pokud byl nabyt darem podléhajícím dani darovací, od níž byl osvobozen – což přechodné ustanovení zachovává i nadále.

Logickým nástupcem dřívější úpravy dosavadní výluky se od roku 2014 stal zákaz daňového odpisování hmotného majetku, jehož bezúplatné nabytí (v praxi zejména darem nebo děděním) bylo osvobozeno nebo nebylo předmětem daně z příjmů.

V roce 2014 měly výjimku fyzické osoby, u nichž byla zachována dosavadní možnost odpisování zděděného (nově i odkázaného) majetku [třebaže tyto příjmy jsou paušálně osvobozeny od daně podle § 4a písm. a) ZDP], a pokud zůstavitel již odpisování zahájil, bude dědic pokračovat v započatém odpisování [§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP]. V souladu s novým občanským zákoníkem platila obdobná pravidla pro fyzické osoby taktéž u hmotného majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo který zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti.

Od roku 2015 došlo ke změně předmětného ustanovení § 27 písm. j) ZDP, které tak nově stanoví, že hmotným majetkem vyloučeným z daňového odpisování je pouze hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně. V souladu s přechodným ustanovením příslušné novely (zákon č. 267/2014 Sb.) je možno tuto změnu použít již na hmotný majetek nabytý po 1. lednu 2014.

Dodejme, že tato výluka z daňového odpisování hmotného majetku nabytého darem se podnikatelů týká jen výjimečně, protože v naprosté většině případů jde o zdanitelný bezúplatný příjem nabyvatele, a to i v případě darů mezi příbuznými, na což se v praxi často zapomíná. Obdarovaný podnikatel si totiž přečte § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, podle kterého jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny bezúplatné příjmy od příbuzného. Neuvědomí si však, že toto osvobození se týká pouze zbytkových "ostatních příjmů"

Nahrávám...
Nahrávám...