dnes je 6.10.2022

Input:

Konečné účetní závěrky

1.1.2011, Zdroj: Verlag Dashöfer

12.5.1.2.1
Konečné účetní závěrky

Povinnost provádění účetních závěrek je zakotvena v ZoPS a v zákonu o účetnictví. Při přeměnách společností (včetně sloučení) je základním termínem rozhodný den fúze (sloučením).

Den před tímto termínem provádí zúčastněné společnosti konečné účetní závěrky. Je-li tímto dnem 31. prosinec, nebo v případě hospodářského roku poslední den takového účetního období, je tato závěrka zároveň řádnou účetní závěrkou. Spadá-li rozhodný den fúze na jiný den v účetním období, k předcházejícímu dni se provádí mimořádná účetní závěrka v rozsahu řádné účetní závěrky. Jestliže byla konečná účetní závěrka sestavena z údajů ke dni, od něhož ke dni vyhotovení projektu fúze uběhlo více než 6 měsíců, musí být navíc zpracována mezitímní účetní závěrka (v rámci mezitímní účetní závěrky se neuzavírají účetní knihy). Termín zpracování mimořádné účetní závěrky je stanoven tak, že do dne vypracování projektu fúze nesmí uplynout více jak 3 měsíce.

Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti

K rozhodnému dni fúze se zpracovává zahajovací rozvaha nástupnické společnosti. Další účetní závěrku zpracovává až nástupnická společnost k poslednímu dni toho účetního období, ve kterém byla fúze zapsána do obchodního rejstříku.

Účetní období

Účetní období v procesu fúze sloučením, tj. období od otevření účetních knih do jejich uzavření může trvat kalendářní rok (nebo 12 po sobě jdoucích měsíců v případě hospodářského roku), déle než 12 měsíců, nebo méně než 12 měsíců. Ukážeme to na příkladu:

Jsou uvedeny 3 z nepřeberného množství variant.

Varianta a) – rok 2007 je jedním účetním obdobím, předchozí účetní období skončilo konečnými účetními závěrkami zúčastněných společností k 31. 12. 2006, od 1. 1. 2007 vedou zanikající společnosti účetnictví na účet nástupnické společnosti, účetní závěrku zpracovává nástupnická společnost k 31. 12. 2007.

Varianta b) – rozhodný den sloučení je v prvé polovině roku, např. k 1. 5. K 31. 12. 2006 zpracovaly zúčastněné společnosti řádné závěrky. Další účetní období trvalo od 1. 1. do 30. 4. 2007, k tomuto datu zpracovaly zúčastněné společnosti mimořádné účetní závěrky jako závěrky konečné. Další účetní období trvá od 1. 5. do 31. 12. 2007, neboť zápis sloučení do OR byl proveden ještě v roce 2007, účetní závěrku provádí již jen nástupnická společnost k 31. 12. 2007.

Varianta c) – po řádných účetních závěrkách k 31. 12. 2006 zpracovaly zúčastněné společnosti mimořádné účetní závěrky k 31. 8. 2007 jako konečné účetní závěrky (účetní období trvalo 8 měsíců). Další účetní období trvá od 1.9.2007 do 31. 12. 2008 (16 měsíců), neboť zápis sloučení do obchodního rejstříku byl uskutečněn až v průběhu roku 2008, účetní závěrku provádí již jen nástupnická společnost. K 31. 12. 2007 se žádná účetní závěrka neprovádí.

Audit

Provádění auditu účetních závěrek upravuje § 20 ZÚ. Audituje se řádná a mimořádná účetní závěrka při splnění vymezených podmínek. Tyto podmínky, či kritéria jsou 3:

  • aktiva celkem více než 40 mil. Kč, v hodnotě brutto, nesnížené o korekční položky,

  • roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč (výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti),

  • průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50.

K povinnosti provedení auditu je nutné, aby tyto veličiny byly hodnoceny a splněny ke konci rozvahového dne a za účetní období bezprostředně předcházející.

Akciové společnosti podléhají auditu, je-li ze 3 podmínek splněna alespoň jedna. Ostatní obchodní společnosti a družstva podléhají auditu, jsou-li v uvedených obdobích splněny alespoň 2 ze tří podmínek.

V případě přeměn společností včetně fúzí sloučením určuje ZoPS, jaké účetní závěrky včetně zpráv auditora musí být předloženy k informaci akcionářům (společníkům). Jsou to účetní závěrky zúčastněných společností za poslední 3 roky, resp. jejich právních předchůdců. Pokud v tomto období nepodléhaly účetní závěrky auditu, dodatečně se jejich audit neprovádí. Dále se předkládají konečné účetní závěrky všech zúčastněných společností a zprávy auditora o jejich ověření, pokud se vyžadují (podléhá-li alespoň jedna zúčastněná společnost auditu, zahajovací rozvaha i všechny konečné účetní závěrky podléhají taktéž auditu).

Vzhledem k tomu, že auditu podléhají účetní závěrky při splnění citovaných kritérií § 20 ZÚ za předchozí období a období podléhající auditu, je zřejmé, že první účetní závěrka nástupnické společnosti auditu nepodléhá. Teprve až po splnění kritérií za dvě uplynulá období. Pokud by to mělo činit potíže pro termín podání daňového přiznání (tímto je zkrácena ze 6 na 3 měsíce po skončení zdaňovacího období), lze prodloužení termínu pro podání daňového přiznání řešit v souladu s § 40 zákona o správě daní a poplatků (žádost o prodloužení termínu podaná správci daně, udělení plné moci daňovému poradci).

OCEŇOVÁNÍ

Oceňování

Hlavním smyslem ocenění dle ZoPS je zajistit vhodný a odůvodněný výměnný poměr akcií (nebo obchodního podílu) akcionářům (společníkům) zanikajících společností na nástupnické společnosti. Povinně se oceňuje jmění zanikajících společností (mimo sloučení matky se 100% dcerou), ocenění jmění nástupnické společnosti se při sloučení ZoPS nevyžaduje, z důvodu průkazu odůvodněného výměnného poměru se však provádí. V obecné rovině ZoPS uvádí, že zanikající společnost je povinna nechat ocenit své jmění posudkem znalce, pokud mají být v důsledku fúze sloučením vydány nástupnickou a. s. nové akcie pro společníky zanikající společnosti, nebo mají-li být společníkům zanikající s. r. o. přiznány vklady a s nimi spojený podíl na nástupnické společnosti, nebo zvyšují-li se dosavadní vklady společníků nástupnické s. r. o., je-li zdrojem zvýšení majetek zanikající společnosti. Při fúzi splynutím se oceňuje jmění všech zúčastněných společností.

Oceňování reálnou hodnotou

Způsob oceňování při přeměnách společností stanovuje § 27 jako oceňování reálnou hodnotou. Jmění zanikající účetní jednotky v konečné účetní závěrce lze ocenit dvěma metodami. Buď oceněním jednotlivých složek majetku, při kterém může být použito ocenění podle zvláštního právního předpisu (tj. oceňovacího zákona, avšak návaznými výklady se ustálilo pojetí, že může být použito znaleckého posudku vyjadřujícího tržní hodnoty jednotlivých položek) – § 24 odst. 3 ZÚ (tj. individuální ocenění), nebo celostního ocenění, při kterém se využijí účetní ceny dle § 25, při kterém vznikne jeden oceňovací rozdíl. Při individuálním ocenění ještě může vzniknout mimo rozdílů z ocenění jednotlivých položek rozdíl mezi souhrnem individuálních přeceněných cen a celkovým oceněním, který se nazývá goodwill. Rozdíl mezi celostním oceněním a účetní cenou jmění zanikající společnosti je dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb., § 7 bod 10 nazýván v rozvaze jako položka B.II.9 Oceňovací rozdíl k nabytému majetku a používá se pro něj v třímístné soustavě syntetických účtů, dle různých autorů, např. účet 029 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, nebo účet 027 – Opravná položka k dlouhodobému majetku. Na rozdíl od oceňovacího rozdílu, jako účtu skupiny 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, se goodwill uvádí v položce rozvahy B.I.5 jako součást dlouhodobého nehmotného majetku (účty 017, resp. 015).

Některé položky aktiv se v ročních a v mimořádných účetních závěrkách oceňují na reálnou hodnotu vždy, bez ohledu zda probíhá přeměna společnosti či nikoliv. Dle § 27 odst. 1 ZÚ se jedná o cenné papíry pořízené k obchodování (tedy bez CP přestavujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a CP emitovaných účetní jednotkou), deriváty, finanční umístění a technické rezervy u pojišťoven a zajišťoven (mimo veřejného zdravotního pojištění), část majetku zajištěného deriváty, pohledávky určené k obchodování, závazky vrátit CP, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nevrátila zpět, a případy, kdy ocenění na reálnou hodnotu ukládá zvláštní předpis (např. majetek v investičních společnostech a v investičních fondech).

Oceňovací rozdíl z přecenění těchto položek aktiv se vždy účtuje výsledkově.

Při individuálním ocenění se zpravidla používá další metoda dílčího přecenění, a to u podílů s rozhodujícím a podstatným vlivem a to metoda ekvivalence, v souladu s § 27 odst. 7 ZÚ (použije-li účetní jednotka uvedený způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takových podílů). Obecně lze v jakékoli účetní závěrce testovat aktiva na znehodnocení a vytvářet k nim opravné položky. Na rozdíl od tvorby opravných položek, které mohou pouze snižovat hodnotu aktiv, metodou ekvivalence se podíly na společnostech s rozhodujícím nebo podstatným vlivem oceňují směrem dolů i nahoru. Oceňovací rozdíl z metody ekvivalence se účtuje na takto přeceňované aktivum proti vlastnímu kapitálu na účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Další účetní operace se váží vždy k účetním případům nakládání s tímto majetkem (např. jeho prodej).

Při individuálním ocenění ostatních položek aktiv se dílčí oceňovací rozdíly účtují proti účtu 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách. Jestliže se k některému dílčímu majetku vážou opravné položky či oprávky, vytvořené uplatněním účetního principu opatrnosti nebo v důsledku odpisování, je potřebné zvolit metodu, jakou do konečné rozvahy přeceněnou položku zavést. Znalec stanovuje dílčí ceny jako "netto“, ve svém posudku nestanovuje cenu na principu "brutto – oprávky, či opravné položky = netto“.

ODPISOVANÝ MAJETEK

Odpisovaný majetek

Do konečné rozvahy je možné zaúčtovat brutto cena = netto (zůstatková) cena, nebo brutto cena (znalecká cena + oprávky) – oprávky = netto (zůstatková cena).

Např. znalec přeceňuje jeřáb: PC 100.000, oprávky 20.000, znalecká cena 120.000, odpisování 10 let. Pokud by v konečné rozvaze zůstaly dosavadní oprávky, musela by být znalecká cena zvýšena o oprávky 120.000 + 20.000 = 140.000, zůstatková cena 120.000. V druhém případě brutto cena = netto cena = 120.000. České účetní standardy tato specifika neřeší, avšak věrnému obrazu účetnictví svědčí spíše postup s vyřazením oprávek z konečné rozvahy, neboť opačný postup zvyšuje odpisovou základnu a roční odpisy nad úroveň odpisové základny ze znalecké ceny:

Roční odpis ze znalecké ceny = 120.000 : 10 = 12.000

Roční odpis ze zvýšené ceny = 140.000 : 10 = 14.000

V druhém případě, neboť se odpisuje do úrovně zůstatkové ceny, by znalecká cena byla odepsána za 9 let, z toho 8 let á 14.000, devátý rok jen 8.000.

Účetní jednotky mají často zájem, z důvodů vykazování výsledků (nikoliv daňových – pokračuje se v započatém daňovém odpisování), či menší komplikace úprav SW ponechat v účetnictví dosavadní odpisy, avšak tato metoda vyjadřuje průběh opotřebení odpisovaného majetku s menší přesností.

Zaúčtování přecenění majetku

                 
Název účetní operace Částka MD D
1. varianta PZ stroje 100.000 022 -
PZ oprávek 20.000 - 082
1.Rozdíl ze znaleckého přecenění 20.000 022 418
2.Zrušení oprávek 20.000 082 418
3.Kon.zůstatek přeceněného stroje 120.000 022 -
2. varianta PZ stroje 100.000 022 -
PZ oprávek 20.000 - 082
1.Rozdíl ze znaleckého přecenění 40.000 022 418
2.KZ přeceněného stroje 140.000 022 -
3.KZ oprávek 20.000 - 082

ZÁSOBY S OPRAVNOU POLOŽKOU

Zásoby s opravnou položkou

Zásoby jsou zvoleny jako příklad zaúčtování přecenění na reálnou hodnotu, byla-li k nim vytvořena opravná položka. Jsou 2 možnosti: buď se opravné položky zruší v konečné rozvaze, nebo se ponechají (podrobněji v části převodu některých položek do zahajovací rozvahy).

Dvě varianty ukážeme na příkladu zásob v účetní hodnotě 1.000, ke kterým byla vytvořena účetní opravná položka 200. Znalec ocenil zásoby na 600. V první variantě budou ponechány opravné položky, ve druhé nikoliv.

                 
Název účetní operace Částka MD D
1. varianta PZ materiálu 1.000 112 -
PZ opravné položky 200 - 191
1.Zvýšení opr. položky na úroveň znaleckého ocenění 200 559 191
KZ materiálu 1.000 112 -
KZ opravné položky 400 - 191
2. varianta PZ materiálu 1.000 112 -
PZ opravné položky 200 - 191
1.Zrušení opravné položky 200 191 559
2.Rozdíly ze znaleckého přecenění 400 418 112
KZ reálná hodnota zásob 600 112 -

Alternativní postup se projeví v konečné rozvaze. V první variantě budou zvýšeny náklady o 200 oproti snížení hodnoty aktiv o stejnou částku (účet 191), ve druhé variantě budou sníženy náklady o 200 a hodnota aktiv bude snížena o 400 (účet 112 – 418). Daňové důsledky těchto operací jsou neutrální.

POHLEDÁVKY S OPRAVNOU POLOŽKOU

Pohledávky s opravnou položkou

Opravné položky k pohledávkám se tvoří jak účetní z hlediska principu opatrnosti v účetnictví, tak daňové podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších úprav ( ZoR). Na základě znaleckého ocenění pohledávky je možné účtovat ve dvou variantách, obdobně jako u zásob s vytvořenou opravnou položkou. Buď se rozdíl ze znaleckého ocenění (znalecké ocenění pohledávek bývá zpravidla nižší než je rozvahová hodnota pohledávky) pohledávky vyjádří jako změna opravné položky k ní a rozvahová hodnota pohledávky se nezmění, nebo se rozdíl ze znaleckého ocenění zachytí rozvahově proti účtu 418. Někteří autoři dávají přednost dotvoření opravných položek (J. Skálová, P. Čonková: Účetní a daňové dopady transakcí v kapitálové společnosti ASPI 2008). Důvodem je využití § 24 odst. 9 ZDP, dle kterého u pohledávky

Nahrávám...
Nahrávám...