dnes je 28.3.2024

Input:

DPH - částečné uznání nároku na odpočet daně, účast na daňovém podvodu

5.6.2023, Zdroj: Nejvyšší správní soudDoba čtení: 18 minut

- k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

Nelze připustit ani částečné uznání nároku na odpočet DPH z plnění zasaženého daňovým podvodem, i když došlo k dodatečné úhradě daně na vstupu. Stejně tak nelze umožnit, aby se účast na daňovém podvodu „zhojila“ a nárok na odpočet obnovil, a to s ohledem na závěry vyslovené Soudním dvorem v rozsudku ze dne 24. 11. 2022, Finanzamt M, C-596/21. (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2023, čj. 1 Afs 101/2021-42)

Prejudikatura: 

rozsudky Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, Kittel a Recolta Recyling (C-439/04 a C-440/04), ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid (C-80/11 a C-142/11), ze dne 3. 10. 2019, Altic (C-329/18), ze dne 16. 10. 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18), a ze dne 24. 11. 2022, Finanzamt M  (C-596/21).

Věc: 

Trímet Prag, s. r. o., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.

Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) vyměřil žalobkyni dvěma platebními výměry ze dne 9. 9. 2016 daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců únor a březen 2014. Správce daně odepřel žalobkyni nárok na odpočet DPH, neboť dospěl k závěru, že zdanitelná plnění přijatá od společnosti KG Holding, s. r. o., byla zasažena podvodem na DPH, o kterém žalobkyně mohla a měla vědět.

Žalovaný napadeným rozhodnutím ze dne 29. 11. 2017 zamítl odvolání žalobkyně a platební výměry potvrdil.

Žalobkyně brojila proti napadenému rozhodnutí u Krajského soudu v Praze, který rozsudkem ze dne 26. 3. 2021, čj. 55 Af 4/2018-46, žalobu zamítl. Podrobně vyložil, za jakých podmínek vzniká daňovému subjektu nárok na odpočet DPH, a kdy je možné jej odepřít z důvodu účasti na podvodu. Vycházel z judikatury, která za tímto účelem vytvořila třístupňový algoritmus postupu. Poté jej na daný případ aplikoval. Správní orgány dostatečně prokázaly zasažení transakcí daňovým podvodem i existenci chybějící daně. Přímý dodavatel žalobkyně KG Holding jako tzv. missing trader, který si v původním daňovém přiznání uměle navýšil daň na vstupu za účelem snížení vlastní daňové povinnosti, na základě postupu k odstranění pochybností dodatečně přiznal daň, kterou ale dobrovolně neuhradil. Jednalo se o subjekt vykazující minimální daňové povinnosti, který neodváděl daň ve správné výši. Žalobkyně uplatňovala odpočet daně na vstupu z takto pořízeného zboží.

Indiciemi pro závěr, že společnost KG Holding nárokovala odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění neoprávněně, nebyla pouze její nekontaktnost (a nepředložení příslušných evidencí), ale též údaje vyplývající z daňového přiznání, nulové (resp. téměř žádné) pohyby na bankovním účtu a zejména neexistence plateb tuzemským plátcům, které by osvědčovaly skutečné přijetí tuzemských zdanitelných plnění. Krajský soud dále upozornil na další skutečnosti, které jej vedly k závěru, že obchodní model zavedený mezi žalobkyní, jejím dodavatelem KG Holding a dalšími dvěma články v řetězci před KG Holding sám o sobě svědčil o značné nestandardnosti a podvodném charakteru uvedeného řetězce, který byl uměle vytvořen za účelem získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Žalobkyně jeho podstatu nikdy neobjasnila, zejména pak to, proč fakticky sama od sebe (na počátku řetězce byla její slovenská pobočka) nakupovala přes dva mezičlánky, které prováděly toliko čistý přeprodej zboží, a to i se ztrátou.

Krajský soud nepřisvědčil námitce žalobkyně, že v daném řetězci nebyla chybějící daň. Společnost KG Holding za 1. čtvrtletí 2014 podala přiznání k DPH, v němž tvrdila (a následně uhradila) vlastní daňovou povinnost ve výši 217 758 Kč. Na základě postupu k odstranění pochybností, které měl správce daně ohledně uplatněné daně na vstupu, předložila dodatečné daňové přiznání k DPH za 1. čtvrtletí 2014, v němž snížila DPH na vstupu z 11 146 971 Kč na 16 971 Kč. Výslednou daňovou povinnost pak po této změně vyčíslila na 11 347 757 Kč, tuto částku však neuhradila. Krajský soud nesouhlasil, že došlo k eliminaci chybějící daně, neboť díky spolupráci žalobkyně došlo prostřednictvím zajišťovacího příkazu na bankovním účtu KG Holding k zajištění částky 8 663 551 Kč. I přes uhrazení části zajištěné daně u společnosti KG Holding za daná zdaňovací období zůstala část její daňové povinnosti neuhrazena, a nadále tak v řetězci existovala chybějící daň jako jeden ze znaků daňového podvodu.

Dle krajského soudu nebyla správná ani argumentace žalobkyně, podle které odepření nároku na odpočet v situaci, kdy DPH z dotčených transakcí byla uhrazena, fakticky znamená, že DPH z jedné transakce byla uhrazena dvakrát. Odepření nároku na odpočet DPH z důvodu účasti na daňovém podvodu je hmotněprávním důsledkem souvisejícím s účastí daňového subjektu na podvodu, neboť zneužívající nebo podvodná jednání nemohou zakládat nárok stanovený unijním právním řádem. Odepření nároku na odpočet přitom nenahrazuje výběr daně chybějící v podvodném řetězci. Jinak by nebylo možno v případech, kdy by z určitého plnění byla odvedena daň na výstupu, ani při prokázání všech znaků daňového podvodu odepřít nárok na odpočet DPH. V souzené věci nedošlo k multiplikaci výběru DPH (tedy k opakovanému výběru stejné daně od jednotlivých článků řetězce).

Konečně žalobkyně tvrdila, že přestala po sdělení pochybností správce daně s KG Holding obchodovat, pozastavila vůči ní veškeré platby, předala správci daně veškeré informace a požádala o doporučení ohledně dalšího postupu, přičemž díky pozdržení plateb ze strany žalobkyně byla daňová povinnost KG Holding zajištěna a částečně uhrazena. Krajský soud však nepřisvědčil, že by tyto skutečnosti znamenaly, že žalobkyně přijala dostatečná opatření bránící jejímu zapojení do podvodu. Připomněl, že podle judikatury je na daňovém subjektu, aby prokázal, že přijal opatření, která měla jeho účasti zabránit, a že byl v dobré víře, že plnění, jehož se účastní, není součástí daňového podvodu. „Daňovým subjektem přijatá opatření mají vést k zabránění jeho účasti na podvodu – v zásadě tak půjde o taková opatření, která daňový subjekt bude činit před svým zapojením do obchodní transakce (prověření obchodního partnera, hodnocení podmínek, za kterých transakce probíhá, atp.). Ve chvíli, kdy již obchodní řetězec naplní veškeré znaky řetězce podvodného, bude snaha o činění jakýchkoli opatření zpravidla irelevantní, neboť zapojení do podvodu, který již fakticky nastal, nebude možno zabránit.“ (bod 62 rozsudku). Žalobkyně přitom nijak nezpochybňovala, že na jakákoli předběžná, alespoň minimální, opatření zcela rezignovala. Ta opatření, jichž se dovolávala, uskutečnila až po přijetí plnění a dovršení předmětných transakcí. Ukončením obchodování s KG Holding a pozastavením plateb nedošlo k „zamezení hrozícímu podvodu“. Co se týče ukončení obchodování s KG Holding, již z povahy věci mohl takový krok směřovat pouze do budoucna a zamezit případnému dalšímu zapojení žalobkyně do podvodného řetězce.

Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností. Tvrdila, že jakmile se dozvěděla o nezákonném jednání KG Holding, jednala s veškerou možnou opatrností, kterou od ní bylo možné požadovat. Zadržela platbu KG Holding, komunikovala se správcem daně ve snaze korigovat svůj další postup a poskytla informace, na základě nichž bylo možné identifikovat hrozící podvod a zajistit daň. Subjekty, které přijaly veškerá rozumná opatření pro zabránění účasti na podvodu na DPH, musí mít možnost důvěřovat legalitě dotčených plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet DPH. Stěžovatelka nesouhlasila s krajským soudem, že se musí jednat o opatření přijatá před uskutečněním transakce, protože řadě podvodů se dá zabránit ještě v jejich průběhu. Navíc by plátci daně nebyli motivováni ke spolupráci se správcem daně, pokud by jim nárok na odpočet byl odepřen nezávisle na tom, že v průběhu transakce dokázali přijmout opatření, díky nimž zamezili podvodu.

K dokonání daňového podvodu dochází až ve chvíli, kdy jsou naplněny všechny jeho znaky, čímž je i neodvedení daně. Stěžovatelka přijala popsaná opatření v době, kdy ještě neuhradila KG Holding celou kupní cenu. Proto nebylo možné tvrdit, že je provedla až po dokončení daňového podvodu. Pokud žalovaný a krajský soud stěžovatelce vytýkali, že neodvedla daň na účet správce daně podle § 109a zákona o dani z přidané hodnoty, upozornila stěžovatelka, že během daňové kontroly se správcem daně diskutovala, zda by neměla uhradit zbývající část daně na účet správce daně, ale s ohledem na nepříznivý vývoj daňové kontroly tak neučinila.

Ačkoliv daňové a trestní právo jsou odlišná právní odvětví, odkázala stěžovatelka na podmínky zániku trestní odpovědnosti účinnou lítostí, přičemž zopakovala, že díky ní bylo možné vybrat velkou část chybějící daně, takže zamezila z velké části škodlivému následku podvodu na dani, resp. umožnila mu zabránit, ale krajský soud jí odmítl přiznat jakoukoliv část nároku na odpočet daně.

Stěžovatelka dále namítala, že došlo k dvojímu zdanění – jednou prostřednictvím odpočtu DPH a jednou v rámci zajištění daně u KG Holding. Jestliže celková výše všech plnění přijatých stěžovatelkou od KG Holding činila 11 586 598 Kč a zajištěná daň 8 663 551 Kč, pak chybějící daň byla 2 923 047 Kč. Odepřený nárok na odpočet DPH však činil 10 921 371 Kč. Daň ve výši 7 998 324 Kč tudíž stát obdržel dvakrát. I pokud by se zohlednilo, že ke dni 6. 2. 2016 byl na účtu KG Holding evidovaný nedoplatek ve výši 5 236 753 Kč, stále by zde existovalo dvojí zdanění ve výši minimálně 5 684 618 Kč. Stěžovatelka proto nesouhlasila se závěrem krajského soudu, že v souzené věci nedošlo k multiplikaci výběru DPH. Napadený rozsudek byl v rozporu s rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2019, čj. 2 Afs 162/2018-43, a ze dne 28. 4. 2021, čj. 3 Afs 85/2019-44.

Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti mj. uvedl, že námitky týkající se opatření, která měla stěžovatelka přijmout za účelem zabránění účasti na podvodu, považuje za účelové. Nešlo o opatření dle požadavků příslušné judikatury, která mají být přijata před uskutečněním samotné transakce. Správce daně náležitě zjistil, že stěžovatelka nepřijala dostatečná preventivní opatření. Na začátku obchodního řetězce figurovala slovenská společnost Trímet Prag, s. r. o. (dále jen „Trímet Prag SK“), ovládaná stěžovatelkou, která nezajistila, aby transakce probíhaly tak, jak je v poctivém obchodním styku obvyklé. Reagovala až ex post na zjištění správce daně. Žalovaný odmítl srovnání stěžovatelky s institutem účinné lítosti v trestním řízení, neboť posouzení podmínek pro nárok na odpočet DPH v souvislosti s účastí na daňovém podvodu není trestním obviněním. Také podle judikatury Nejvyššího správního soudu není trestní a daňové řízení nijak provázáno. I pokud by žalovaný paralelu s účinnou lítostí připustil, nesplnila by stěžovatelka její podmínky, neboť neučinila správci daně oznámení o daňovém podvodu v době, kdy bylo možné ještě zabránit jeho škodlivému následku, resp. jeho spáchání správci daně neoznámila vůbec. Navíc zadrženou platbu nakonec zaslala přímo KG Holding, nikoliv na účet správce daně.

Z judikatury Soudního dvora ani Nejvyššího správního soudu neplyne, že by v důsledku odepření odpočtu na DPH z důvodu účasti na podvodu mohlo dojít ke dvojímu zdanění. Stěžovatelka při své úvaze vycházela z nijak nepodloženého předpokladu, že daň vyčíslená společností KG Holding v jejím daňovém přiznání zahrnovala i daň z plnění, jež tato společnost uskutečnila ve prospěch stěžovatelky. To však z důvodu pasivity KG Holding nebylo možné prokázat. S ohledem na chybějící účetnictví KG Holding nebylo možné určit, která plnění (poskytnutá stěžovatelce) přiznala a která ne, a dále ani vyčíslit, jaká část daňové povinnosti z dodávek stěžovatelce byla prostřednictvím zajišťovacího příkazu uhrazena, a tedy ani chybějící část daně ve vztahu k neuznaným odpočtům stěžovatelky. Rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 162/2018-43 a čj. 3 Afs 85/2019-44 považoval žalovaný za nepřiléhavé, neboť u KG Holding došlo k narušení

Nahrávám...
Nahrávám...