dnes je 15.6.2021

Input:

Dlouhodobý hmotný majetek - odpisování

5.10.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Dlouhodobý hmotný majetek – odpisování

Ing. Radko Doležal, Ing. Jiří Řehák, Ing. Ivana Pilařová

1. Právní východiska

Odpisy

Odpisy jsou určitou formou časového rozlišení nákladů vynaložených na pořízení DHM. Je-li doba použitelnosti DHM delší než 1 rok a pořizovací cena přesáhla limit stanovený pro účely účetnictví (daňový limit je stanoven ve výši 40 000 Kč), není možné celkový náklad na pořízení zahrnout do ročních provozních nákladů. Bylo by to v rozporu s daňovou i účetní zásadou věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů (nákladů) v daném účetním a zdaňovacím období. Pořízený DHM slouží k dosahování příjmů v delším časovém období než 1 rok, takže jednorázové zaúčtování investičních nákladů do běžného roku by tuto základní souvislost narušilo. Účetní jednotka si stanovuje účetní limit pro zařazení do DHM sama, musí však respektovat princip významnosti a poctivého zobrazení majetku. Daňový limit 40 000 Kč je i nadále zachován.

Účetní odpisy

Účetní odpisy jsou hodnotovým vyjádřením opotřebení majetku v průběhu jeho používání, slouží k ekonomicky reálnému ocenění majetku a správnému zobrazení výsledku hospodaření v účetnictví. Účetně se majetek odpisuje s ohledem na opotřebení odpovídající běžným podmínkám používání. Účetní odpisy si stanovuje účetní jednotka svým odpisovým plánem a přihlíží zejména k reálnému průběhu reprodukce jednotlivého majetku. Proto může mít i shodný majetek rozdílnou délku odpisování, je-li využíván s různou intenzitou a v rozdílném prostředí. Mění-li se podmínky využívání, a tím i reprodukce, mohou se účetní odpisy měnit, přizpůsobovat se, nikoliv však v průběhu jednoho účetního období. Způsob stanovení účetních odpisů být zachycen v interní směrnici účetní jednotky, výše účetních odpisů pak v odpisovém plánu, který je možné v případě potřeby měnit.

Účetní Vyhláška pro podnikatele č. 500/2002 Sb. (dále „PVZÚ” nebo „Vyhláška”) zná nejen časové a výkonové odpisy, ale také účetní odpisování se zohledněním zbytkové hodnoty a metodu komponentního odpisování.

S účinností od roku 2014 byla stanovena i pravidla pro odpisy práva stavby, a to takto:

  • právo stavby je odpisováno samostatně, a to po dobu určitou, na kterou je sjednáno,

  • pokud je právo stavby uděleno na dobu kratší, než je doba životnosti vlastní stavby, je třeba v odpisovém plánu tuto skutečnost zohlednit vykázáním zbytkové hodnoty stavby k datu zániku práva stavby (podle § 56 odst. 3 PVZÚ).

Odpisování se zohledněním zbytkové hodnoty

Podle § 56 odst. 3 PVZÚ je tato varianta umožněna v rámci zlepšení vypovídací schopnosti účetnictví, zejména poctivého a věrného zobrazení úbytku pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku. Mělo by jít jen o významné částky, zejména při předpokládaném předčasném prodeji dlouhodobého hmotného majetku před jeho úplným doodepsáním. Odpisuje se jen ta část pořizovací hodnoty majetku, která bude odpovídat jeho využívání, nikoli výsledku hospodaření z jeho vyřazení.

Příklad
Při čtyřletém opakovaném používání je automobil pro manažery pořizován za 700 tis. Kč a prodáván za 200 tis. Kč. Zbytková hodnota osobního automobilu je proto např. 200 tis. Kč. Pokud by byl automobil odpisován klasicky 4 roky (pro zjednodušení počítejme s celoročním odpisováním včetně ledna a prosince a matematickým zaokrouhlováním), byl by roční odpis 175 tis. Kč, při zohlednění zbytkové hodnoty jen 125 tis. Kč. Při klasické metodě by v posledním roce byl zisk 200 tis. Kč při celkových nákladech 700 tis. Kč (v posledním roce s nákladem 175 tis. Kč odpisovým), ve druhé metodě, která respektuje zbytkovou hodnotu, by byl zisk 0 – stejné částky 200 tis. Kč na účtu 541 a 641 a celkové náklady za 4 roky 500 tis. Kč, tj. 4 x 125 000 Kč). Druhá metoda lépe vyjadřuje, jaké byly reálné náklady odpisů skutečného opotřebení automobilu, neboť zbytková hodnota nebyla opotřebována. Obě metody dávají kumulovaně v období 4 let stejný výsledek hospodaření.

Metoda komponentního odpisování

Tato metoda rozlišuje, že jeden dlouhodobý majetek nebo soubor majetku má v sobě zahrnuty významné komponenty, jejichž životnost je kratší a které je nutné zpravidla vyměňovat, délka odpisování těchto komponent by proto měla být kratší. Tyto principy jsou uvedeny v § 56a vyhlášky č. 500/2002 Sb. a poprvé je mohou účetní jednotky použít od účetního období, které započalo 1. 1. 2010.

Dle Vyhlášky se komponentní odpisování může týkat staveb, bytů a nebytových prostor, samostatných movitých věcí a souborů movitých věcí.

Vyloučení odpisů vypočtených komponentní metodou odpisování je jmenovitě uvedeno v § 23 odst. 2 písm. a) ZDP. ZDP v § 25 odst. 1 písm. zg) zároveň definuje jako daňově neuznatelný náklad účetní odpis dlouhodobého majetku a hodnotu majetku nebo jeho části zaúčtovaný na vrub nákladů, který není dlouhodobým majetkem podle zákona o účetnictví, ale je dlouhodobým majetkem podle ZDP. Komponentní odpisování, stejně jako pojem zbytková hodnota, jsou pojmy užívanými pouze v účetnictví.

V rámci komponentního odpisování jsou jednotlivé komponenty dlouhodobého majetku pro účely účetního odpisování považovány za samostatné věci se samostatnými odpisovými plány v závislosti na předpokládané době jejich životnosti. Důsledkem použití této metody je eliminace výkyvů v nákladech způsobených výměnou komponent (opravou majetku) s kratší dobou životnosti a tedy i výkyvů v hospodářském výsledku. Před zavedením metody komponentního odpisování byly tyto výkyvy korigovány tvorbou rezerv na opravu, přičemž při použití této metody důvod pro tvorbu rezerv odpadá.

Pro znázornění metody komponentního odpisování lze uvést následující příklad.

Příklad
Společnost pořídila tavící pec s předpokládanou dobou životnosti vlastní pece (stavby) 30 let a s dobou životnosti její vyzdívky 5 let. Celková pořizovací cena majetku činí 22 000 000 Kč, přičemž pořizovací cena vlastní pece je 18 000 000 Kč a pořizovací cena vyzdívky činí 4 000 000 Kč. Oprava pece, resp. obnova její vyzdívky, bude provedena v ceně 5 000 000 Kč. Rozdíl mezi účetními odpisy při komponentním odpisování a při standardním odpisování by byl následující:

Komponentní odpisování 
Rok 1. 2. 3. 4. 5. 6. 
Odpis stavby pece 600 000 600 000 600 000 600 000 600 000 600 000 
Odpis vyzdívky 800 000 800 000 800 000 800 000 800 000 1 000 000 
Náklady celkem 1 400 000 1 400 000 1 400 000 1 400 000 1 400 000 1 600 000 
Standardní odpisování 
Odpis pece 733 334 733 334 733 334 733 334 733 334 733 334 
Náklad na opravu 0 0 0 0 0 5 000 000 
Náklad celkem 733 334 733 334 733 334 733 334 733 334 5 733 334 
Celkový náklad 
Komponentní odpisování 1 400 000 1 400 000 1 400 000 1 400 000 1 400 000 1 600 000 
Standardní odpisování 733 334 733 334 733 334 733 334 733 334 5 733 334 
Rozdíl 666 666 666 666 666 666 666 666 666 666 -4 133 334 

Účtování o majetku při použití metody komponentního odpisování (použity výše uvedené hodnoty):

Pořízení majetku:

Text Částka (Kč) MD D 
Stavba pece  18 000 000  021.1  042  
Vyzdívka  4 000 000  021.2  042  

Odpisy:

Text Částka (Kč) MD D 
Stavba pece  600 000  551  081.1  
Vyzdívka  800 000  551  081.2  

Oprava pece:

Text Částka (Kč) MD D 
Vyzdívka – vyřazení  4 000 000  081.2  021.2  
Vyzdívka – zařazení  5 000 000  021.2  042  

Účtování nákladu na opravu pece při použití metody komponentního odpisování odpadá, je o ní účtování jako o novém majetku. Z hlediska daně z příjmů se však jedná o daňově uznatelný náklad.

Daňové náklady spojené s majetkem budou vypořádány v přiznání k dani z příjmů právnických osob ve smyslu pokynu GFŘ D-22 jednak jako rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy majetku (ř. 50/150 přiznání) a jednak jako daňový náklad, který není uveden v účetnictví (ř. 160 přiznání). Předpoklad rovnoměrného daňového odpisování pece v 5. odpisové skupině:

Rok  1.  2.  3.  4.  5.  6.  
Účetní odpis  1 400 000  1 400 000  1 400 000  1 400 000  1 400 000  1 600 000  
Daňový odpis  308 000  748 000  748 000  748 000  748 000  748 000  
ř. 50 1 092 000 652 000 652 000 652 000 652 000 852 000 
Účetní náklad na opravu  733 334  733 334  733 334  733 334  733 334  733 334  
Daňový náklad na opravu  0  0  0  0  0  0  
ř. 160 0 0 0 0 0 5 000 000 

Daňové odpisy

Daňově se historicky odpisovalo převážně v pěti odpisových skupinách, do kterých se zařazoval odpisovaný majetek bez ohledu na skutečný průběh jeho opotřebení u jednotlivých poplatníků. Od roku 2004 byl počet odpisových skupin rozšířen o 6. odpisovou skupinu (stále zůstává), přechodně, od roku 2005 do roku 2007 existovala odpisová skupina 1a (osobní automobily).

Rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy

Účetní odpisování je zákonná povinnost, která vyplývá z §§ 4 až28 odst. 2 ZoÚ. Daňové odpisování není povinností, ale možností, právem, které podle základních pravidel uvedených v ZDP může poplatník uplatnit jako daňově účinný náklad. Daňové odpisování lze u většiny způsobů daňového odpisování přerušit (účetní ne), majetek, který není používán, se účetně odpisuje, daňové odpisování není možné takto striktně určit vzhledem ke vztahu k zajišťování příjmů (daňové odpisy zcela postrádají vazbu na využití majetku v celém zdaňovacím období nebo jeho části), zvolený způsob daňového odpisování nelze po celou dobu měnit (na rozdíl od účetního odpisování). Podle § 31 odst. 2 ZDP poplatník dále může na základě svého rozhodnutí použít při rovnoměrném odpisování i sazby nižší než zákonem stanovené (tato možnost není u zrychleného odpisování povolena).

Z uvedeného vyplývá, že daňové odpisování většinou nevyjadřuje v praxi velmi diferencovaný průběh opotřebování DHM (daňové odpisování se začíná znovu po koupi staršího předmětu či ukončení leasingu). ZDP používá zprůměrované průběhy odpisování, doba daňového odpisování se většinou nekryje s dobou skutečného využívání DHM. Z těchto důvodů by se měly daňové odpisy dosti značně odlišovat od odpisů účetních. Pokud tomu tak není, je to zpravidla důsledek prohlášení poplatníka, že jeho účetní odpisy se rovnají daňovým, nikoliv že daňové odpisy u něj vyjadřují skutečný průběh reprodukce DHM.

K rozdílům by mělo docházet i z formálních důvodů jiného průběhu účetních odpisů (měsíčních) oproti daňovým odpisům v prvém a posledním roce odpisování, neboť daňové odpisy se uplatňují buď jako roční, nebo poloviční, ovšem bez ohledu na skutečné datum pořízení či vyřazení, kdežto účetní odpisy se uplatňují podle skutečného počtu měsíců, po které byl majetek v prvním nebo posledním roce využíván. Zjednodušený způsob lze tolerovat u malých firem s malým rozsahem odpisovaného majetku, u velkých firem by totožnost účetních a daňových odpisů byla většinou chybou (u velkých firem jsou zpravidla rozdíly, a to i ve velkém rozsahu, vykazovány). Další příčinou vzniku rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy může být rozdíl mezi limitem stanoveným účetní jednotkou pro zařazení pořízeného majetku (podle položky B.II.3. rozvahy – Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí) do DHM a limitem daňového zákona (tj. v současné době 40 000 Kč) v případě, že účetní limit bude vyšší. Pokud by byl stanoven účetní limit nižší, k rozdílům by nedocházelo, neboť takové účetní odpisy (až na výjimky), jsou daňově účinné.

Daňové odpisování upravují §§ 26 až 33a ZDP.

Pozor na účelové dary na nákup dlouhodobého majetku

Ačkoliv se jedná o situaci, která u podnikatelských subjektů málokdy nastane, je třeba si uvědomit rozdíl mezi darem účelově určeným na nákup dlouhodobého majetku a mezi investiční dotací. Zatímco dotace snižuje ocenění majetku v účetnictví i pro účely daňových odpisů, u darů je tomu jinak. Dary se účtují do výnosů a tím účetní ocenění majetku neovlivní.

Pro účely stanovení vstupní ceny pro daňové odpisy však platí ustanovení § 29 odst. 1 ZDP. Vstupní cena hmotného majetku se snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Výnos z titulu daru se pak vylučuje ze základu daně.

2. Postup včetně příkladů a zaúčtování

Majetek vyloučený z odpisování

Nejprve negativně vymezíme DHM, který daňovému odpisování nepodléhá. Je to podle § 27 ZDP majetek převedený na nájemce při ukončení finančního leasingu bezúplatně (zařadí se v pořizovací ceně jako úplně odepsaný), u něhož výdaje související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč. Dále jsou to pěstitelské celky trvalých porostů do doby jejich plodonosného stáří, hydromeliorace do 2 let po jejich dokončení, umělecká díla jako DHM, která nejsou součástí stavby, další předměty a soubory muzejní a galerijní hodnoty, movité kulturní památky, povinně bezúplatně převzatý DHM, inventarizační přebytky (jsou-li zaúčtovány jako plně odepsané). Dalším majetkem vyloučeným z odpisování je hmotný majetek, jehož nabytí darem bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně. Do této kategorie majetku vyloučeného z odpisování nepatří majetek nabytý děděním a dále majetek nabytý darem, kdy dárce v souladu se zákonem dar zdanil daní z příjmů.

Kdo odpisuje

Dlouhodobý hmotný majetek odpisuje odpisovatel, kterým je především poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo (proto není možné odpisovat majetek nabytý kupní smlouvou se sjednanou výhradou vlastnictví až do jejího naplnění), organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu (daňově nově proto odpisují svěřený majetek např. příspěvkové organizace zřízené státními organizacemi, stejně tak i zřízené městy a obcemi), státní příspěvková organizace či příspěvková organizace zřízená územním samosprávným celkem či dobrovolným svazkem obcí, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu, podílový či svěřenský fond (jejichž součástí je hmotný majetek) a nástupnická obchodní korporace při přeměně.

Odpisování ekonomickým vlastníkem

Ekonomický vlastník je takový, který nevlastní majetek právně, ale využívá jej a nese rizika i plody užívání takového majetku. Účetní odpisy jsou postaveny obvykle na ekonomickém vlastnictví (s výjimkou nájemního a podnájemního vztahu). Daňové odpisy je oprávněn uplatňovat jen odpisovatel (§ 28 odst. 1 ZDP). Pokud pomineme výjimky mimo podnikatelskou sféru, pak odpisovatelem je jen vlastník majetku a to vlastník v právním slova smyslu.

Známe však i výjimky, kdy odpisy uplatňují i „nevlastníci”. Tyto výjimky si však vždy musíme podložit zněním zákona, nikoliv logikou „ekonomického užívání”.

Pozor!
Jde především o nájemce či (nově od 1. 1. 2018) i jiného uživatele (podnájemce) odpisovaného majetku, který může odpisovat jím hrazené technické zhodnocení na najatém majetku na základě písemné smlouvy s pronajímatelem. Toto právo se prostřednictvím § 28 odst. 7 ZDP začne vztahovat i na podnájemce či jiného uživatele a to za stejných podmínek jako funguje možnost odpisování technického zhodnocení provedeného nájemcem na majetku vlastníka. Je nutné však počítat s tím, že změna neplatí nijak zpětně. Vztahuje se pouze na technická zhodnocení uvedená do užívání po nabytí účinnosti zákona (tj. od 1. 7. 2017) a základ daně může ovlivnit až za zdaňovací období následující po nabytí účinnosti novely – tj. v případě zdaňovacího období kalendářní rok až od 1. 1. 2018.

Majetek může rovněž odpisovat pachtýř v případě pachtu obchodního závodu na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu nebo jeho části (§ 2349 a násl. NOZ a § 32b ZDP).

V důsledku převodu vlastnictví hmotného movitého majetku z důvodu zajištění závazku převodem práva na věřitele nemusí odpisovat věřitel, ale původní vlastník na základě uzavření smlouvy o výpůjčce na dobu zajištění závazku převodem práva.

Technickou rekultivaci prováděnou na pozemku jinou osobou než odpisovatelem může odpisovat pouze poplatník zavázaný k provedení rekultivace.

Stavbu a pěstitelské celky na cizím pozemku může odpisovat jejich vlastník, jestliže se tímto majetkem nezvýšila cena pozemku.

Odpisování technického zhodnocení provedeného ekonomickým uživatelem

Stávající úprava v § 28 odst. 3 ZDP umožňuje odpisovat technické zhodnocení (kromě vlastníka majetku) pouze nájemci a uživateli u finančního leasingu za podmínky, že technické zhodnocení hradil tento nájemce nebo uživatel, vlastník hmotného majetku nezvýšil vstupní cenu hmotného majetku o technické zhodnocení a odpisy technického zhodnocení byly uplatněny jen s písemným souhlasem vlastníka. Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce nebo uživatel tak, že technické zhodnocení zařadí do stejné odpisové skupiny jako zhodnocovaný majetek. Tuto úpravu známe a dlouhodobě používáme.

Daňové odpisy u i podnájemce

Cizí majetek však nezhodnocuje jen nájemce, stejná situace může nastat také u podnájemce, kterému však stávající úprava neumožňuje daňové odpisy uplatnit a to za žádných okolností. A právě toto mění novelizované znění zákona.

Nová úprava přidává ustanovení § 28 odst. 7 ZDP a rozšiřuje tak možnost odpisovat technické zhodnocení i na ostatní případy, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému (například podnájemci), a to za stejných podmínek, za kterých dnes může odpisovat technické zhodnocení nájemce nebo uživatel u finančního leasingu. Toto technické zhodnocení však (na rozdíl od jinak běžné situace kumulace všech technických zhodnocení na jednom majetku do jedné vstupní ceny) nezvyšuje vstupní cenu technického zhodnocení dokončeného na stejném hmotném majetku a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Je to logické, technická zhodnocení uvedená do užívání do 1. 7. 2017 totiž nejen že není možné dosud daňově odpisovat, ale bude to tak pokračovat i po nabytí účinnosti zákona. Proto je nutné technická zhodnocení uvedená do užívání po novele zařadit (a odpisovat) zvlášť.

Nájemce se fiktivně stává vlastníkem a podnájemce nájemcem

Pro tento účel je ten, kterému byl majetek přenechán k užívání v pozici nájemce a ten, který majetek přenechal je v postavení odpisovatele. Vzhledem k tomu, že § 28 odst. 7 se odvolává na § 28 odst. 3 ZDP, co se týče podmínek pro uplatnění možnosti odpisování, je nutné vztah nájemce – podnájemce „povýšit” na vztah vlastník – nájemce. Souhlas k odpisování technického zhodnocení tak bude podnájemci dávat nájemce, který však nemůže udělit právo, které sám nemá, proto tomuto souhlasu musí předcházet souhlas s odpisováním technického zhodnocení od vlastníka k nájemci.

Dotkne se novela i „cese” nájemní smlouvy na straně nájemců?

Ačkoliv to není přímo v zákonu uvedeno, je pravděpodobné, že bude umožněna i „cese” možnosti odpisování úplatně nabytého technického zhodnocení (druhého a dalšího) nájemce od jiného (prvního) nájemce, který technické zhodnocení provedl a uhradil.

Doba odpisování

Doba odpisování dlouhodobého hmotného majetku a charakteristika jednotlivých odpisových skupiny prošly postupným vývojem, který prozatím skončil rokem 2008, který zrušil odpisovou skupinu 1a a od kterého dosud platí rozdělení majetku pro účely daňového odpisování na skupiny 1 až 6 a dobu odpisování pro ně v délce 3, 5, 10, 20, 30 a 50 let.

Jestliže je na DHM vyloučeném z odpisování provedeno samostatně odpisované technické zhodnocení, zatřídí se do odpisové skupiny, kam náleží majetek, na němž je technické zhodnocení provedeno (jedná se například o darovaný majetek s osvobozením při jeho nabytí, který je následně technicky zhodnocen). Hmotný majetek se zařazuje do odpisových skupin podle přílohy č. 1 ZDP, která odpisovaný majetek roztřiďuje do šesti skupin. Jestliže některý majetek podle přílohy nelze zatřídit, zařadí se do skupiny 2. U stavebního díla, u kterého nelze jeho zatřídění podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané ČSÚ zařadit do odpisové skupiny 5 nebo 6, se zařadí do odpisové skupiny 5. Pokud je budova užívána k několika účelům, pro její zařazení do odpisové skupiny je rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše.

Od 1. 1. 2014 je dle zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. pro zatřiďování majetku do odpisových supin 1 – 3 namísto dosud používané Standardní klasifikace produkce (SKP) používána Klasifikace produkce (CZ-CPA). Účelem změny klasifikace nebylo měnit položkový obsah jednotlivých odpisových skupin, nicméně bez důsledné kontroly zařazení majetku na novou klasifikaci produkce CZ-CPA není možné zaručit, že původní zařazení jednotlivých majetku podle původní klasifikace se nezměnilo.

Časové odpisování

Životnost některých druhů DHM je určena časem nebo výkonem. Proto je odpis otvírek nových lomů, technické rekultivace, dočasných staveb apod. podílem vstupní ceny a stanovené doby trvání v počtu dní nebo měsíců. Od příslušné délky trvání v roce (celý rok nebo část roku) se odvodí roční odpis. Prodlouží-li se doba životnosti, upraví se časové odpisování ze ZC (popř. zvýšené o náklady, které prodlouženou životnost způsobily). Délka životnosti některého majetku je přímo určena závazným předpisem. Např. celková doba provozuschopnosti výherního hracího přístroje je maximálně 5 let, déle jej nelze odpisovat (viz zákon o loteriích a jiných podobných hrách). U matric, zápustek, forem, modelů a šablon se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výrobků.

U časového odpisování pokyn GFŘ D-22 k § 30 odst. 3 ZDP umožňuje kombinaci měsíčního a denního odpisování. „Zvolí-li poplatník způsob časového odpisování podle § 30 odst. 9 ZDP (po novele odst. 7 zákona – pozn. autora) s přesností na celé měsíce, může v měsíci, kdy zahájí (ukončí) odpisování v průběhu měsíce, stanovit výši odpisu za tuto část měsíce s přesností na dny.”

Odpis 15 let

Roční odpis technického zhodnocení na nemovité kulturní památce provedené vlastníkem či nájemcem se stanoví ve výši 1/15 vstupní ceny. Půjde-li o více zhodnocení, odpisuje se každé technické zhodnocení samostatně 15 let.

Rovněž 15 let (resp. 180 měsíců) se odpisuje hodnota účtu 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Jde o oceňovací rozdíl v účetnictví podnikatele, který nabyl soubor majetku privatizací, koupí, vkladem nebo přeměnou společnosti, pokud byly do účetnictví zahrnuty původní účetní, nikoliv přeceněné, resp. kupní ceny. Opravná položka však není samostatným DHM a režim odpisování je stanoven v jiné části ZDP (§ 23 odst. 15). Odpisování opravné položky vzniklé z koupě majetku má daňovou účinnost, v ostatních případech (opravná položka k bezúplatně nabytému majetku – např. vkladem) je podle povahy buď účetním nákladem, nebo výnosem.

Podle prováděcí vyhlášky k ZoÚ č. 500/2002 Sb. se rozdíl vzniklý podle jednotlivých způsobů ocenění aktiv rozděluje na dvě samostatné položky. Při individuálním ocenění je tento rozdíl nazýván „goodwill” (účet 017 – Goodwill) a odpisuje se účetně 60, nejdéle však 120 měsíců podle rozhodnutí účetní jednotky, při celostním ocenění jde o oceňovací rozdíl k nabytému majetku (účet 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku), který se odpisuje 15 let. Goodwill se odpisuje daňově 15 let (resp. 180 měsíců) a účetně nejdéle 5 let – podrobnější zdůvodnění obsahuje kapitola o nehmotném majetku.

Přechod užívání stavby trvalé na dočasnou a naopak

Při změně užívání stavby z doby trvalé na dočasnou se zůstatková cena stavby k tomuto okamžiku rozpočítá na zbývající dobu stavby podle rozhodnutí stavebního úřadu a stavba se doodepíše rovnoměrně s přesností na měsíce nebo dny, odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Při změně využívání stavby z dočasné na trvalou je možné pokračovat jen v rovnoměrném odpisování tak, aby celková délka odpisování odpovídala alespoň minimální době odpisování stanovené v § 31 ZDP. Použije se sazba „v dalších letech odpisování”, avšak bude-li dodržena minimální doba odpisování. Jinak je potřebné přizpůsobit roční sazbu, kterou bude roční odpis vypočítán ze vstupní ceny (Pokyn GFŘ D-22, K §30 odst. 1).

§ 31 ZDP

Rovnoměrné daňové odpisování má v § 31 odst. 1 ZDP stanoveny od roku 2008 maximální roční odpisové sazby pro šest odpisových skupin. Sazby v prvním roce odpisování jsou zhruba poloviční oproti sazbám v dalších letech odpisování. Je to z toho důvodu, že k zařazování DHM dochází v průběhu roku a stejná výše odpisu v prvém roce odpisování jako v dalších letech by vzhledem k souvztažnosti nákladů a výnosů ve stejném období nebyla výstižná. Od roku 2005 jsou platné tyto roční odpisové sazby:

Odpisová skupina  V prvním roce odpisování (%)  V dalších letech odpisování (%)  Pro zvýšenou vstupní cenu (%)  
1   20   40   33,3   
2   11   22,25   20   
3   5,5   10,5   10   
4   2,15   5,15   5,0   
5   1,4   3,4   3,4   
6   1,02   2,02   2,0   

U vybraných druhů majetku mohou odpisovatelé zvýšit sazbu odpisů v prvém roce, a to podle § 31 odst. 1 písm. b) ZDP o 20 %, podle písm. c) o 15 % a podle písm. d) o 10 %. Sazby v následujících letech jsou upraveny tak, aby celkové odpisy dosáhly 100 % pořizovací ceny. Sazby jsou stanoveny následovně:

a. zvýšení 20 %

Odpisová skupina  V prvním roce odpisování (%)  V dalších letech odpisování (%)  Pro zvýšenou vstupní cenu (%)  
1   40   30   33,3   
2   31   17,25   20   
3   24,4   8,4   10   

b. zvýšení 15 %

Odpisová skupina  V prvním roce odpisování (%)  V dalších letech odpisování (%)  Pro zvýšenou vstupní cenu (%)  
1   35   32,5   33,3   
2   26   18,5   20   
3   19   9   10   

c. zvýšení 10 %

Odpisová skupina  V prvním roce odpisování (%)  V dalších letech odpisování (%)  Pro zvýšenou vstupní cenu (%)  
1   30   35   33,3   
2   21   19,75   20   
3   15,4   9,4   10   

Technické zhodnocení

Dojde-li v dalších letech k daňovému odpisování technického zhodnocení (v prvém roce zvyšuje vstupní cenu a odepíše se sazbou prvého roku), zvyšuje vstupní cenu a v dalších letech se použije roční odpisová sazba „pro zvýšenou vstupní cenu”, která je (mimo pátou a prakticky i šestou skupinu) mírně nižší než sazba v dalších letech odpisování. To má za následek prodloužení délky odpisování.

Změnou vyhlášky č. 500/2002 Sb., konkrétně jejího § 47 odst. 3, dochází k odchýlení se od hodnotových limitů pro technické zhodnocení DHM od limitů daných § 33 ZDP. Od 1. 1. 2014 platí, že technickým zhodnocením samostatných hmotných movitých věcí a souborů samostatných hmotných movitých věcí jsou z účetního hlediska náklady vynaložené účetní jednotkou na dokončené zásahy do konkrétního majetku mající za následek změnu jeho parametrů či použitelnosti, které v sumě za účetní období (tedy nikoli pro každý jednotlivý zásah do majetku, jak je dáno v § 33 ZDP) přesáhnou ocenění určené účetní jednotkou pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku. U technického zhodnocení staveb, které jsou za DHM považovány vždy bez ohledu na jejich cenu, se pak jedná o náklady na změnu přesahující účetní jednotkou stanovenou hranici významnosti. Toto odchýlení se od ZDP bude mít v praxi za následek častější nucené vykazování rozdílných účetních a daňových odpisů DHM s provedenými technickými zhodnoceními.

Příklad
Společnost pořídila v roce 2013 nový počítač za 80 000 Kč (1. odpisová skupina, odpis u prvovlastníka zvýšen v prvním roce o 10 %). Ve třetím roce odpisování uskutečnila jeho technické zhodnocení v hodnotě 50 000 Kč. Jaká je doba daňového odpisování bez a s technickým zhodnocením (v Kč)?

Rok  Bez TZ  Včetně TZ  Odpis  PC  Včetně TZ  Odpis  
PC  Sazba (%)  Sazba (%)  
2013 80 000 30 24 000 80 000 30 24 000 
2014 80 000 35 28 000 80 000 35 28 000 
2015 80 000 35 28 000 130 000 33,3 43 290 
2016 –  –    130 000 33,3 34 710 
Celkem  –  –  80 000 –  –  130 000 

Z daňového hlediska hodnota zásahů do majetku charakteru TZ v součtu za rok musí u jednoho majetku překročit podle § 33 ZDP 40 000 Kč, pokud se poplatník nerozhodne, že za limit pro TZ bude považovat částku nižší. Z hlediska účetního jsou od 1. 1. 2014 technickým zhodnocením náklady vynaložené na změnu majetku, pokud dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou (§ 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Pokud tedy rozhodnutím účetní jednotky dojde k tomu, že limit pro účtování o provedeném technickém zhodnocení bude odlišný od částky podle ZDP, bude odlišná i hodnota majetku vykazovaná jednotkou v jejím účetnictví a hodnota majetku evidovaná pro účely daňového odpisování.

Zvláštní případy odpisu technického zhodnocení

Na základě smlouvy může technické zhodnocení odpisovat nájemce, který je provedl na DHM pronajímatele. Technické zhodnocení je majetkem nájemce jen ekonomicky (využívá je k dosažení svých příjmů), právně je technické zhodnocení součástí majetku vlastněného pronajímatelem. Technické zhodnocení se v takovém případě odpisuje samostatně, daňově se zařadí do odpisové skupiny podle zařazení zhodnocovaného majetku. V souladu s § 56 odst. 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se účetně takové TZ odepíše v průběhu jeho používání nájemcem. Daňově platí jiný postup (viz výše).

Je-li majetek (nejčastěji budova či stavba) vlastněn více spoluvlastníky a některý ze spoluvlastníků provede technické zhodnocení, které zhodnotilo celou budovu (nejen její ideální část), odpisují je všichni spoluvlastníci. Spoluvlastník, který technické zhodnocení provedl, se pak vyrovná s ostatními spoluvlastníky a každý ze spoluvlastníků zvýší hodnotu svého podílu na daném majetku o část celkové ceny provedeného technického zhodnocení, která na něho připadá.

§ 32 ZDP

Zrychlené odpisování je upraveno v § 32 ZDP, odpisovým skupinám jsou přiřazeny koeficienty pro zrychlené odpisování v této výši:

Odpisová skupina  V prvním roce odpisování  V dalších letech odpisování  Pro zvýšenou vstupní cenu  
1   3   4   3   
2   5   6   5   
3   10   11   10   
4   20   21   20   
5   30   31   30   
6   50   51   50   

V prvním roce se koeficient použije pro vyjádření podílu na vstupní ceně. Přitom poplatník, který je prvním vlastníkem, může vypočtený odpis ve skupinách 1 – 3 v prvním roce odpisování zvýšit o 20, 15, resp. 10 % vstupní ceny majetku, a to podle stejného klíče, jako je tomu u odpisů rovnoměrných (§ 31 ZDP). V dalších letech se koeficient sníží o počet let již uplatňovaného odpisování a vyjádří se jím podíl z dvojnásobku zůstatkových cen. Rovnoměrné odpisy se provádí v dalších letech ze vstupních cen, zrychlené z dvojnásobku zůstatkových cen. Dojde-li od druhého roku odpisování k technickému zhodnocení, užije se koeficient pro zvýšenou vstupní cenu a v dalších letech se od něj odečítá počet let, po které bylo odpisováno ze zvýšené ZC (při dalších technických zhodnoceních se procedura opakuje). Technické zhodnocení i při zrychleném odpisování prodlužuje jeho dobu, jak je ukázáno v tabulce.

Příklad
Zadání je stejné jako v předchozím příkladu rovnoměrného odpisování:

Rok  ZC  Bez TZ  Odpis  ZC  Včetně TZ  Odpis  
Koef.  Koef.  
2014 80 000 3 26 667 80 000 3 26 667 
2015 53 333 4 – 1 35 556 53 333 4 – 1 35 556 
2016 17 777 4 – 2 17 777 67 777 3 45 185 
2017      22 592 3 – 1 22 592 
Celkem  –   80 000 –   130 000 

Příklad
Vliv možnosti zvýšení odpisu prvého roku o 10 % ukážeme na předchozím příkladu:

Rok  ZC  Koeficient  Odpis  
2015  80 000   26 667 + 8 000  
2016  45 333  4 – 1  30 222  
2017  15 111  4 – 2  15 111  

Odepíše se stejně jako v případě nezvýšeného odpisu pořizovací cena za 3 roky, v prvém roce je odpis vyšší, v následujících letech je nižší oproti srovnatelnému příkladu.

Poněkud specifický postup se uplatní podle pokynu GFŘ D-22 k § 32 ZDP v případech rozdělení období dvanácti po sobě jdoucích měsíců (kalendářní nebo hospodářský rok) na období, za něž se podává daňové přiznání, aniž by šlo o zdaňování období (např. období předcházející rozhodnému dni přeměny obchodní korporace, není-li tento den prvním dnem zdaňovacího období), a na zdaňovací období podle § 21a písm. c) ZDP, tj. období od rozhodného dne přeměny do konce kalendářního či hospodářského roku, ve kterém byla přeměna zapsána do obchodního rejstříku. V tomto období se zrychlený odpis počítá samostatně za obě období, použije se v obou případech shodný koeficient, jako by se neměnil počet let odpisování.

Příklad
Použijeme již uvedený příklad pořízení a zrychleného odpisování PC s pořizovací cenou 80 000 Kč. PC byl pořízen v roce 2015, k 1. 5. 2016 byl stanoven rozhodný den fúze. Zanikající společnost podává daňové přiznání ke dni předcházejícímu rozhodnému dni fúze, nástupnická společnost k 31. 12. 2016 (fúze byla do té doby zapsána do OR).

Období Odpisování s fúzí  Klasické odpisy  Rozdíl 
ZC Koef. Odpis ZC Koef. Odpis 
2015 80 000  26 667 80 000  26 667  
2016 53 333 4 – 1  35 555 –  –  –  –  
01 – 04 2016 17 778 4 – 1  5 926 –  –  –  –  
05 – 12 2016 –   – 41 481 53 333 4 – 1  35 556 +5 926  
Nahrávám...
Nahrávám...