dnes je 15.12.2019
Input:

§ 36 ZDP - Zvláštní sazba daně

2.11.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.1.3.9.32
§ 36 ZDP – Zvláštní sazba daně

RNDr. Ivan Brychta

Úplné znění

Ustanovení související k § 36 odst. 1 ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 2 odst. 3 – Vymezení fyzické osoby, která není rezidentem v České republice
    • - § 17 odst. 4 – Vymezení právnické osoby, která není rezidentem v České republice
    • - § 22 odst. 2 – Vymezení stálé provozovny pro účely daní z příjmů
    • - § 36 odst. 5 – Zvláštní sazba daně pro úroky z účtů u některých veřejně prospěšných poplatníků a u společenství vlastníků jednotek
Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 ZDP

Podmínkou pro uplatnění zvláštní sazby daně podle komentovaného odstavce je, že jde o poplatníka, který je:

  • fyzickou osobu nerezidenta v České republice (§ 2 odst. 3 ZDP) nebo

  • právnickou osobu nerezidenta v České republice (§ 17 odst. 4 ZDP),

kterému v tuzemsku nevznikla stálá provozovna (§ 22 odst. 2 ZDP).

Podle § 22 odst. 3 ZDP se přitom za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny považuje v určitých případech i příjem společníka veřejné obchodní společnosti (§ 95 ZOK) nebo komplementáře komanditní společnosti (§ 118 ZOK) anebo společníka společnosti bez právní osobnosti (§ 2716 NOZ).

Pod komentované ustanovení nespadají příjmy veřejně prospěšných poplatníků (§ 17a ZDP) a společenství vlastníků jednotek v podobě úroků z účtu, z nichž je srážena zvláštní sazba daně podle § 36 odst. 5 ZDP.

Podle druhu příjmů (v návaznosti na § 22 odst. 1 ZDP) je možné srazit uvedeným poplatníkům srážkovou daň ve výši 15 % [§ 36 odst. 1 písm. a) ZDP, § 36 odst. 1 písm. b) ZDP] nebo 5 % [§ 36 odst. 1 písm. d) ZDP]. Zvláštním případem je postup podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, kdy se rezidentům z tzv. daňových rájů sráží daň ve výši 35 %.

Zvláštní sazba daně podle komentovaného ustanovení je až na výjimky uvedené v § 36 odst. 7 ZDP a § 36 odst. 8 ZDP konečná.

Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 3 ZDP, výjimky upravuje § 36 odst. 4.

Pro přepočet cizí měny na Kč viz ustanovení § 38 odst. 2 ZDP a § 38 odst. 3 ZDP, procesní ustanovení k dani vybírané srážkou viz § 38d ZDP.

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 7. 2017

Novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb., účinná od 1. 7. 2017, provedla v komentovaném ustanovení formální změnu v odkazu na související ustanovení v souvislosti s přesunem textu v rámci § 36 ZDP z původního odstavce 9 do nového odstavce 5.

Dále novela:

  • doplnila nový bod 3 do § 36 odst. 1 písm. a) ZDP (blíže viz komentář k tomuto ustanovení) a

  • vypustila

    • - body 4 a 5 z § 36 odst. 1 písm. b) ZDP, které se týkaly srážkové daně v případě zisku převedeného řídící osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy a vyrovnání mimo stojícímu společníkovi na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy a
    • - odkaz na bod 5 z § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1,

neboť se jedná o mrtvé ustanovení (takového převody byly možné na základě obchodního zákoníku platného do 31. 12. 2013, přičemž podle přechodného ustanovení § 780 ZOK účinnost těchto smluv zanikla nejpozději posledním dnem účetního období závazného pro řídící osobu, který následuje bezprostředně po 30. 6. 2014).

Ustanovení související k § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bod 1

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 36 odst. 1 písm. c) – Aplikace 35 % sazby pro rezidenty z „daňových rájů”
Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bodu 1

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy tuzemských nerezidentů, kteří jsou fyzickými osobami (§ 2 odst. 3 ZDP) nebo právnickými osobami (§ 17 odst. 4 ZDP), a to:

  • příjmů ze služeb (s výjimkou provádění stavebně montážních projektů), z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky, viz § 22 odst. 1 písm. c) ZDP,

  • příjmů z nezávislých činností (např. architekt, lékař, umělec) vykonávaných na území České republiky, viz blíže § 22 odst. 1 písm. f) ZDP bod 1,

  • příjmů umělců, sportovců, artistů a spoluúčinkujících osob osobně vykonávaných na území České republiky, za podmínek § 22 odst. 1 písm. f) ZDP bod 2,

  • příjmy z úhrad od rezidentů v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP a § 17 odst. 3 ZDP) a stálých provozoven nerezidentů, a to:

    • - náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za žití např. software, průmyslovému vlastnictví či know-how [§ 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 1],
    • - náhrady za autorská a příbuzná práva [§ 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 2],
    • - odměny členů orgánů právnických osob [§ 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 6],
    • - sankce ze závazkových vztahů [§ 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 12],
    • - příjmy ze svěřenského fondu [§ 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 13]; svěřenský fond viz § 1448 až 1474 NOZ,
    • - bezúplatné příjmy [§ 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 14].

Pod zdanění podle komentovaného ustanovení nepatří příjmy, u kterých je zvláštní sazba daně stanovena podle § 36 odst. 2 písm. e) ZDP.

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Ustanovení související k § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bod 2

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 36 odst. 1 písm. c) – Aplikace 35 % sazby pro rezidenty z „daňových rájů”
    • - § 36 odst. 1 písm. d) – Zvláštní sazba daně z úplaty u zahraničního finančního leasingu
Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bodu 2

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy tuzemských nerezidentů, kteří jsou fyzickými osobami (§ 2 odst. 3 ZDP) nebo právnickými osobami (§ 17 odst. 4 ZDP), a to z příjmů z nájemného movité věci nebo její části umístěné na území České republiky, plynoucích od rezidentů v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP a § 17 odst. 3 ZDP) a stálých provozoven nerezidentů.

Pod zdanění podle komentovaného ustanovení nepatří příjmy z finančního leasingu, u kterých je zvláštní sazba daně stanovena podle § 36 odst. 1 písm. d) ZDP.

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Ustanovení související k § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bod 3

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 36 odst. 1 písm. c) – Aplikace 35 % sazby pro rezidenty z „daňových rájů”
Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bodu 3

Komentované ustanovení rozšiřuje od zdaňovacího období započatého po 30. 6. 2017 aplikaci srážkové daně pro nerezidenty, kteří jsou fyzickými osobami (§ 2 odst. 3 ZDP) nebo právnickými osobami (§ 17 odst. 4 ZDP), a to z následujících příjmů plynoucích od rezidentů v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP a § 17 odst. 3 ZDP) a stálých provozoven nerezidentů:

  • příjmů z převodu nemovitých věcí umístěných na území České republiky a z práv s nimi spojených [§ 22 odst. 1 písm. d) ZDP],

  • příjmů z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky [§ 22 odst. 1 písm. h) ZDP] a

  • příjmů z převodu obchodního závodu umístěného na území České republiky [§ 22 odst. 1 písm. i) ZDP].

Jiné bezúplatné příjmy než v komentovaném ustanovení uvedené podléhaly srážkové dani již dříve skrze § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bod 1 [neboť se jedná o příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 14].

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 7. 2017

Komentované ustanovení je nové od 1. 7. 2017, kdy jej doplnila novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb., proto se aplikuje až od zdaňovacího období započatého za účinnosti novely, tj. po 30. 6. 2017. Jeho cílem je, aby bezúplatné příjmy uvedené v ustanovení § 22 odst. 1 písm. d), h) a i) ZDP, které plynou daňovým nerezidentům České republiky od daňových rezidentů České republiky nebo od stálých provozoven daňových nerezidentů umístěných na území České republiky, byly podrobeny srážkové dani obdobně, jako je tomu u příjmů v případě režimu § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 14.

Ustanovení související k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 36 odst. 1 písm. c) – Aplikace 35 % sazby pro rezidenty z „daňových rájů”
Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bodu 1

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy tuzemských nerezidentů, kteří jsou

  • fyzickými osobami (§ 2 odst. 3 ZDP) nebo

  • právnickými osobami (§ 17 odst. 4 ZDP),

na příjmy z úhrad od rezidentů v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP a § 17 odst. 3 ZDP) a stálých provozoven nerezidentů (§ 2 odst. 3 ZDP a § 17 odst. 4 ZDP), jedná-li se o:

  • úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů [vymezení v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP] a obdobné příjmy z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů podle zákona č. 256/2004 Sb., podnikání na kapitálovém trhu, uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 4 (netýká se příjmů z převodu podílů v tuzemských obchodních korporacích)

Poznámka: příjmy z úroků z úvěrového finančního nástroje mohou být osvobozeny od daně z příjmů právnických osob v případech vztahu mateřské a dceřiné společnosti podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP.

  • podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací a jiné příjmy z držby kapitálového majetku specifikované v § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 3. Za podíly na zisku se přitom považuje

    • - plnění ze zisku svěřenského fondu,
    • - zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP),
    • - úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nebo § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP.

(rozdíl oproti ceně obvyklé a úroky podle zmíněných ustanovení se uvažují jen pro rezidenty mimo EU, Evropský hospodářský prostor a Švýcarsko)

Poznámka: tyto příjmy mohou být i osvobozeny, plynou-li mateřské společnosti od její dceřiné společnosti, za podmínek v § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP bod 1 nebo § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP.

Při prokázání lze příjem

  • z vypořádacího podílu,

  • z podílu na likvidačním zůstatku a

  • jiný příjem z držby kapitálového majetku ve formě:

    • - vrácení emisního ážia (viz § 248 ZOK)
    • - vrácení příplatku mimo základní kapitál (viz § 162 ZOK) nebo
    • - těmto plněním obdobná plnění

snížit o nabývací cenu podílu (§ 24 odst. 7 ZDP).

Jako podíl na zisku ZDP chápe i částky použité ze zisku po zdanění na zvýšení vkladu komanditisty v komanditní společnosti nebo na zvýšení členského vkladu člena družstva. Naopak se za podíly na zisku nepovažuje zvýšení základního kapitálu (podle obchodního zákoníku), byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti nebo fond vytvořený ze zisku.

Definice mateřské společnosti viz § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, definice dceřiné společnosti viz § 19 odst. 3 písm. c) ZDP.

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 7. 2017

Novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb., účinná od 1. 7. 2017, provedla v komentovaném ustanovení formální změnu spočívající ve vypuštění odkazu na bod 5 z § 36 odst. 1 písm. b) ZDP, který byl novelou vypuštěn coby mrtvé ustanovení.

Ustanovení související k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 2

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 36 odst. 1 písm. c) – Aplikace 35 % sazby pro rezidenty z „daňových rájů”
    • - § 36 odst. 2 písm. g) – Obdobná úprava jako v komentovaném ustanovení pro rezidenty v České republice
  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZoÚ)

    • - § 25 odst. 5 písm. a) – Účetní vymezení pořizovací ceny
  • Zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech

    • - § 102 – Vymezení podílového fondu
Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bodu 2

Komentované ustanovení se týká pouze fyzických osob, které nejsou rezidenty v České republice (§ 2 odst. 3 ZDP). Pro fyzickou osobu, která je rezidentem v České republice, se aplikuje srážková daň podle § 36 odst. 2 písm. g) ZDP.

Problematiku podílových fondů upravuje zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech. Podílový fond je podle § 102 zákona č. 240/2013 Sb. je tvořen jměním. Vlastnické právo k majetku v podílovém fondu náleží společně všem podílníkům, a to v poměru podle hodnoty jimi vlastněných podílových listů. Žádný z podílníků však nemůže žádat o oddělení majetku v podílovém fondu, rozdělení podílového fondu nebo zrušení podílového fondu. Ustanovení občanského zákoníku o spoluvlastnictví se pro podílový fond nepoužijí.

Ke zrušení podílového fondu s likvidací dochází za podmínek v § 375 zákona č. 240/2013 Sb. další pravidla spojená jeho likvidací v ustanoveních § 376 až 380 zákona č. 240/2013 Sb.

Podílový list je vymezen v § 115 zákona č. 240/2013 Sb. jako cenný papír nebo zaknihovaný cenný papír, který představuje podíl podílníka na podílovém fondu a se kterým jsou spojena práva podílníka plynoucí z tohoto zákona nebo ze statutu podílového fondu. Jeho náležitosti viz § 117 zákona č. 240/2013 Sb., další zákonná úprava podílových listů viz § 118 až 127 zákona č. 240/2013 Sb.

Při určení pořizovací ceny se vychází z definice v § 25 odst. 5 písm. a) ZoÚ, podle níž se pořizovací cena skládá:

  • z ceny, za kterou byl podílový list pořízen, a

  • z nákladů s jeho pořízením souvisejících (viz § 48 PVZÚ).

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Komentované ustanovení je (na rozdíl od stavu do 31. 12. 2013) určeno pouze pro fyzické osoby. U právnických osob při zrušení podílového fondu se od 1. 1. 2014 neuplatňuje srážková daň, ale případný zisk (tj. rozdíl mezi pořizovací cenou podílového listu a podílem připadajícím na jeden list) se zahrne do základu daně. Stejný režim se aplikuje i u zahraničních investorů, aby byly zajištěny stejné podmínky pro zahraniční a tuzemské společnosti.

Ustanovení související k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 3

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 36 odst. 1 písm. c) – Aplikace 35 % sazby pro rezidenty z „daňových rájů”
    • - § 36 odst. 2 písm. i) – Obdobná úprava jako v komentovaném ustanovení pro rezidenty v České republice
    • - § 19 odst. 1 písm. zf) – Osvobození příjmů mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti
Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bodu 3

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy tuzemských nerezidentů, kteří jsou fyzickými osobami (§ 2 odst. 3 ZDP) nebo právnickými osobami (§ 17 odst. 4 ZDP). Pro poplatníka, který je rezidentem v České republice, se aplikuje zvláštní sazba daně podle § 36 odst. 2 písm. h) ZDP.

Podmínky pro snížení základního kapitálu upravuje zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích:

  • v § 233 až 240 ZOK pro společnost s ručením omezeným a

  • v § 516 až 548 ZOK pro akciovou společnost.

Obecně platí, že příjmem společníka s. r. o., či akcionáře a. s., není zvýšení základního kapitálu provedené ze zisku nebo z fondu tvořeného ze zisku v momentě navýšení, ale až při následném snížení a vyplacení společníkovi či akcionáři. Komentované ustanovení speciálně upravuje, že při snižování základního kapitálu se jako první snižuje o tuto hodnotu, která podléhá zdanění.

Zvláštní sazba daně se neaplikuje, jde-li o osvobozené příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP. Definice mateřské společnosti viz § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, definice dceřiné společnosti viz § 19 odst. 3 písm. c) ZDP.

I když jsou příjmy podle komentovaného ustanovení zatíženy 15% zvláštní sazbou daně, v případech upravených v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP se aplikuje sazba 35 %. Výši a způsob zdanění podle komentovaného ustanovení může ovlivnit (změnit) smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem, v němž je příjemce příjmů rezidentem.

Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bodu 4 do 30. 6. 2017

Komentované ustanovení je mrtvým ustanovením, proto ho novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb. (účinná od 1. 7. 2017) zrušila. Účinnost smluv o převodu zisku (§ 190a ObchZ) a ovládacích smluv (§ 190b ObchZ), uzavřených podle k 31. 12. 2013 zrušeného zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku (ObchZ), totiž podle § 780 ZOK zanikla nejpozději posledním dnem účetního období závazného pro řídící osobu, který následuje bezprostředně po 30. 6. 2014.

Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bodu 5 do 30. 6. 2017

Komentované ustanovení je mrtvým ustanovením, proto ho novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb. (účinná od 1. 7. 2017) zrušila. Účinnost smluv o převodu zisku (190a ObchZ) a ovládacích smluv (§ 190b ObchZ), uzavřených podle k 31. 12. 2013 zrušeného zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku (ObchZ), totiž podle § 780 ZOK zanikla nejpozději posledním dnem účetního období závazného pro řídící osobu, který následuje bezprostředně po 30. 6. 2014.

Ustanovení související k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP poslednímu odstavci

  • Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (ZOK)

    • - § 118 – Vymezení komanditisty a komanditní společnosti
    • - § 552 – Vymezení družstva
Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 písm. b) ZDP poslednímu odstavci

Komentované ustanovení uvádí, co se ještě považuje či nepovažuje pro účely zákona o daních z příjmů za podíly na zisku.

Úprava se týká aplikace zvláštní sazby daně podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1 na příjmy podle § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 3.

Podle bodu 3 k § 36 pokynu GFŘ D-22 se částkami použitými ze zisku po zdanění na zvýšení vkladu společníka nebo členského vkladu rozumí částky takto použité z té části zisku, která po rozdělení zisku připadá na společníka nebo člena, aniž je mu vyplácena.

Vymezení komanditisty a komanditní společnosti viz § 118 ZOK. Vymezení družstva viz § 552 ZOK, zvýšení členského vkladu do družstva viz § 566 a 567 ZOK.

Obsahově zcela totožné ustanovení obsahuje zákon o daních z příjmů i v posledním odstavci § 36 odst. 2 ZDP, což je naprosto zbytečná duplicita.

Ustanovení související k § 36 odst. 1 písm. c) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 36 odst. 1 písm. a) – Příjmy zdaněné zvláštní sazbou, u níž může dojít k navýšení v případě, že jsou vypláceny osobě uvedené v komentovaném ustanovení
    • - § 36 odst. 1 písm. b) – Příjmy zdaněné zvláštní sazbou, u níž může dojít k navýšení v případě, že jsou vypláceny osobě uvedené v komentovaném ustanovení
Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 písm. c) ZDP

Komentované ustanovení bylo přidáno do zákona o daních z příjmů od roku 2013 z důvodu vyššího zdanění právnických a fyzických osob z tak zvaných daňových rájů. I když pojem „daňový ráj” není v komentovaném ustanovení ani jinde v zákonech České republiky uveden, jsou poplatníci z daňových rájů charakterizováni komentovaným ustanovením prostřednictvím negativního výčtu, tj. že nejsou rezidenty:

  • jiného členského státu EU, nebo

  • dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (Norsko, Lichtenštejnsko, Island), nebo

  • třetího státu nebo jurisdikce se vztahem k České republice uvedeným v bodě 2 komentovaného ustanovení.

K prokázání daňové rezidence vydalo GFŘ pod č. j. 50098/12-3130-11042 Informaci GFŘ k prokázání daňové rezidence u fyzických a právnických osob pro účely stanovení srážkové daně podle zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2013. Podle této informace je důležité prokázání aktuální daňové rezidence skutečných vlastníků příjmů. Přitom:

  • rezidentství v České republice může prokázat

    • - fyzická osoba, je-li to z důvodu jejího bydliště platným průkazem totožnosti, případně čestným prohlášením,
    • - právnická osoba, je-li to z důvodu jejího sídla zápisem v příslušném veřejném rejstříku, případně čestným prohlášením
  • rezidentství ve smluvním státu prokazuje poplatník např. platným průkazem totožnosti, případně čestným prohlášením

  • v případech, kdy poplatník uplatňuje výhody plynoucí ze smluv o zamezení dvojího zdanění, případně jiných právních předpisů, prokazuje tuto skutečnost postupem podle Pokynu MF D–286.

Ustanovení související k § 36 odst. 1 písm. d) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 21d – Vymezení finančního leasingu
Komentář

Komentář k § 36 odst. 1 písm. d) ZDP

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně z úplaty u finančního leasingu (§ 21d ZDP). Uživatel ji odvede z úplaty pouze v situaci, kdy je leasingový vlastník nerezidentem v České republice (ať už jde o fyzickou osobu uvedenou v § 2 odst. 3 ZDP nebo právnickou osobu uvedenou v § 17 odst. 4 ZDP), kterému zde nevznikla stálá provozovna (§ 22 odst. 2 ZDP, § 22 odst. 3 ZDP).

K daňové uznatelnosti úplaty hrazené na základě smlouvy o finančním leasingu viz § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2 a § 24 odst. 4 ZDP.

Ustanovení související k § 36 odst. 2 ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 2 odst. 2 – Vymezení fyzické osoby, která je rezidentem v České republice
    • - § 17 odst. 3 – Vymezení právnické osoby, která je rezidentem v České republice
    • - § 22 odst. 2 – Vymezení stálé provozovny pro účely daní z příjmů
    • - § 36 odst. 5 – Zvláštní sazba daně pro úroky z účtů u některých veřejně prospěšných poplatníků a u společenství vlastníků jednotek
Komentář

Komentář k § 36 odst. 2 ZDP

Podmínkou pro uplatnění zvláštní sazby daně podle komentovaného odstavce je, že se nejedná o případy uvedené v § 36 odst. 1 ZDP, tj. že poplatníkem je:

  • fyzická osoba – rezident v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP) nebo

  • právnická osoba – rezident v České republice (§ 17 odst. 3 ZDP) nebo

  • tuzemská stálá provozovna (§ 22 odst. 2 ZDP, § 22 odst. 3 ZDP) nerezidenta v České republice.

Pod komentované ustanovení nespadají příjmy veřejně prospěšných poplatníků (§ 17a ZDP) a společenství vlastníků jednotek v podobě úroků z účtu, z nichž je srážena zvláštní sazba daně podle § 36 odst. 5 ZDP.

Podle komentovaného ustanovení je možné aplikovat zvláštní sazbu daně (srážkovou daň) ve výši 15 %, která je až na výjimky uvedené v § 36 odst. 6 ZDP a § 36 odst. 7 ZDP konečná.

Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 3 ZDP, výjimky upravuje § 36 odst. 4 ZDP a § 36 odst. 5 ZDP.

Pro přepočet cizí měny na Kč viz ustanovení § 38 odst. 2 ZDP a § 38 odst. 3 ZDP, procesní ustanovení k dani vybírané srážkou viz § 38d ZDP.

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 1. 2017

Komentované ustanovení § 36 odst. 2 ovlivnily od 1. 1. 2017 dvě novely:

  • novela ZDP daná zákonem č. 188/2016 Sb., která v souvislosti s jiným zdaněním výher z nelegálních hazardních her (oproti výhrám z nelegálně provozovaných loterií a jiných her) zrušila písmeno k) a přečíslovala ostatní písmena [blíže viz komentář § 36 odst. 2 písm. i) ZDP], a přesunula srážkovou daň u reklamních výher a reklamních slosování ke zdanění cen z veřejných soutěží, a

  • novela ZDP daná zákonem č. 454/2016 Sb., která vrátila osvobození některých výsluhových náležitostí vojákům a příslušníkům bezpečnostních sborů a v této souvislosti zrušila písmeno v) komentovaného ustanovení, které do 31. 12. 2016 řešilo zdanění srážkovou daní u výsluhového příspěvku a odbytného.

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 7. 2017

Novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb., účinná od 1. 7. 2017, provedla v komentovaném ustanovení:

  • změny spočívající v aktualizaci odkazů (zejména na změněný § 22 ZDP a přesun textu dále v rámci § 36 ZDP z původního odstavce 9 do nového odstavce 5) a

  • vypustila písmena g) a i), které se týkaly srážkové daně v případě zisku převedeného řídící osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy a vyrovnání mimo stojícímu společníkovi na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, neboť se jedná o mrtvé ustanovení (takového převody byly možné na základě obchodního zákoníku platného do 31. 12. 2013, neboť podle přechodného ustanovení § 780 ZOK účinnost těchto smluv zanikla nejpozději posledním dnem účetního období závazného pro řídící osobu, který následuje bezprostředně po 30. 6. 2014).

Ustanovení související k § 36 odst. 2 písm. a) ZDP

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ)

    • - § 514 – Vymezení cenného papíru
    • - § 525 – Vymezení zaknihovaného cenného papíru
  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 36 odst. 4 – Pravidla zaokrouhlení při aplikaci zvláštní sazby daně
Komentář

Komentář k § 36 odst. 2 písm. a) ZDP

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy z podílů na zisku zejména v případech, kdy je podíl vyjádřen cenným papírem.

Cenný papír je vymezen v § 514 NOZ (další pravidla viz § 515 až 524 NOZ). Pro účely zákona o daních z příjmů se však za cenný papír považuje (podle § 21b odst. 3 ZDP) i zaknihovaný cenný papír, který je vymezen v § 525 NOZ (další pravidla viz § 526 až 528 NOZ).

Zvláštní sazbou daně jsou zdaňovány také jiné podíly na zisku, ale je tomu tak podle jiných ustanovení:

  • podíl na zisku z účasti na s. r. o. a z účasti komanditisty na komanditní společnosti [§ 36 odst. 2 písm. b) ZDP],

  • podíl na zisku a obdobné plnění z členství v družstvu [§ 36 odst. 2 písm. b) ZDP], a

  • podíl na zisku tichého společníka [§ 36 odst. 2 písm. b) ZDP].

Komentované ustanovení také řeší zvláštní sazbu daně pro plnění ze zisku svěřenského fondu (§ 1448 NOZ, dále viz také § 1149 až 1474 NOZ).

Zvláštní sazba se v uvedených případech aplikuje jak pro příjemce, kterým je fyzická osoba, tak pro příjemce, kterým je osoba právnická. Ustanovení se nepoužije v případě osvobozeného příjmu z podílů na zisku plynoucích mateřské společnosti od její dceřiné společnosti podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP bod 1. Definice mateřské společnosti viz § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, definice dceřiné společnosti viz § 19 odst. 3 písm. c) ZDP.

Komentované ustanovení ale obsahuje i samostatnou část, která se týká pouze fyzických osob, které jsou rezidenty v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP). Tato část se týká aplikace zvláštní sazby daně na příjmy:

  • z rozdílu mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou a emisním kursem (§ 520 NOZ) dluhopisu (§ 2 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech), vkladního listu (§ 2681 NOZ) nebo vkladu jemu na roveň postavenému nebo

  • v případě jejich zpětného odkupu z rozdílu mezi cenou zpětného odkupu a jejich emisním kursem (§ 520 NOZ),

  • z úrokového příjmu z dluhopisu (viz § 2 a § 16 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech),

  • ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele, vkladního listu a vkladu (§ 2681 NOZ) mu na roveň postavenému.

Před aplikací komentovaného ustanovení je třeba zkoumat, zdali se nejedná o případ zdaňovaný srážkovou daní podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1, kdy by v případech podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP mohla být aplikována i vyšší sazba zvláštní sazby daně.

Viz také názor GFŘ, a to:

  • podle bodu 1 k § 36 pokynu GFŘ D-22, podle něhož lze za podíl na zisku z účasti na obchodní korporaci považovat jen podíl ze zisku po zdanění nebo z fondu vytvořeného ze zisku po zdanění, který byl schválen podle výsledku hospodaření k rozdělení (netýká se tedy příjmu, jehož zdrojem jsou kapitálové fondy obchodní korporace nevytvořené ze zisku),

  • podle bodu 2 k § 36 pokynu GFŘ D-22, který se týká postupu při splátkovém vyplácení vypořádacího podílu při zániku účasti společníka v obchodní korporaci,

  • podle bodu 3 k § 36 pokynu GFŘ D-22 o tom, co se rozumí částkami použitými ze zisku po zdanění na zvýšení vkladu.

Viz též § 36 odst. 4 ZDP, upravující speciálním způsobem zaokrouhlení pro komentované ustanovení.

Ustanovení související k § 36 odst. 2 písm. b) ZDP

  • Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (ZOK)

    • - § 132 – Vymezení společnosti s ručením omezeným v zákoně o obchodních korporacích
    • - § 133 – Určení podílu společníka ve společnosti s ručením omezeným
    • - § 118 – Vymezení komanditisty a komanditní společnosti v zákoně o obchodních korporacích
Komentář

Komentář k § 36 odst. 2 písm. b) ZDP

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na podíly ze zisku z účasti:

  • společníka na společnosti s ručením omezeným (§ 132 ZOK a § 133 ZOK),

  • komanditisty na komanditní společnosti (§ 118 ZOK).

Před aplikací komentovaného ustanovení je třeba zkoumat, zdali se nejedná o případ zdaňovaný srážkovou daní podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1, kdy by v případech podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP mohla být aplikována i vyšší sazba zvláštní sazby daně.

Ustanovení se nepoužije v případě osvobozeného příjmu z podílů na zisku, plynoucích mateřské společnosti od její dceřiné společnosti podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP bod 1. Definice mateřské společnosti viz § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, definice dceřiné společnosti viz § 19 odst. 3 písm. c) ZDP.

Ustanovení související k § 36 odst. 2 písm. c) ZDP

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ)

    • - § 552 – Vymezení družstvo v zákoně o obchodních korporacích
    • - § 586 – Vymezení podíl člena na zisku družstva
Komentář

Komentář k § 36 odst. 2 písm. c) ZDP

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na podíly ze zisku a obdobná plnění z členství v družstvu. Družstvo je vymezeno v § 552 NOZ, podíl člena na zisku vymezuje § 586 ZOK.

Jako podíl na zisku ZDP chápe i částky použité ze zisku po zdanění na zvýšení členského vkladu člena družstva.

Viz též bod 1 k § 36 pokynu GFŘ D-22.

Před aplikací komentovaného ustanovení je třeba zkoumat, zdali se nejedná o případ zdaňovaný srážkovou daní podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1, kdy by v případech podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP mohla být aplikována i vyšší sazba zvláštní sazby daně.

Ustanovení se nepoužije v případě osvobozeného příjmu z podílů na zisku, plynoucích mateřské společnosti od její dceřiné společnosti podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP bod 1. Definice mateřské společnosti viz § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, definice dceřiné společnosti viz § 19 odst. 3 písm. c) ZDP.

Ustanovení související k § 36 odst. 2 písm. d) ZDP

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ)

    • - § 2747 – Vymezení tiché společnosti a tichého společníka
Komentář

Komentář k § 36 odst. 2 písm. d) ZDP

Komentované ustanovení se týká aplikace zvláštní sazby daně na podíly na zisku

  • tichého společníka nebo

  • jiného poplatníka, než je člen obchodní korporace.

Právní vztah, který upravuje problematiku tichého společníka, je smlouva o tiché společnosti (§ 2747 NOZ), kterou se:

  • tichý společník zavazuje k vkladu, kterým se bude podílet po celou dobu trvání tiché společnosti na výsledcích podnikání podnikatele, a

  • podnikatel se zavazuje platit tichému společníkovi podíl na zisku.

Další obecná úprava k tiché společnosti viz § 2748 až 2755 NOZ, přičemž podíl tichého společníka na zisku nebo ztrátě je upraven v § 2751 NOZ (obecně), § 2752 NOZ (výplata podílu na zisku) a § 2753 NOZ (podíl na ztrátě).

Pokud by byl tichým společníkem nerezident v České republice (fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 3 ZDP nebo právnická osoba uvedená v § 17 odst. 4 ZDP), kterému zde nevznikla stálá provozovna (§ 22 odst. 2 ZDP a § 22 odst. 3 ZDP), jednalo by se o případ spadající pod § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1.

Část komentovaného ustanovení týkající se jiného poplatníka, než je člen obchodní korporace, byla doplněna do komentovaného ustanovení od 1. 5. 2016, čímž se režim uplatnění srážkové daně rozšířil i na právnické osoby (předtím ustanovení hovořilo jen o jiném poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob). Úprava řeší případy výplaty podílu na zisku jiným osobám než těm, které mají majetkový podíl na obchodní korporaci. To umožňuje od roku 2014 zákon o obchodních korporacích v § 34 odst. 1 ZOK. Tato úprava se vztahuje též na příslušenství investičního nástroje podle § 21i ZDP.

Podíl na zisku vyplacený zaměstnanci ale je i nadále příjmem podle § 6 ZDP [v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP].

Ustanovení související k § 36 odst. 2 písm. e) ZDP

  • Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (ZOK)

    • - § 36 – Vymezení vypořádacího podílu
Komentář

Komentář k § 36 odst. 2 písm. e) ZDP

Komentované ustanovení se zabývá aplikací zvláštní sazby daně na příjem:

  • z vypořádacího podílu (který je obecně vymezený v § 36 ZOK), a to při zániku:

    • - účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným (§ 132 ZOK),
    • - členství v družstvu (§ 552 ZOK) a
    • - účasti komanditisty v komanditní společnosti (§ 118 ZOK),

a dále

  • z vrácení:

    • - emisního ážia (viz § 248 ZOK),
    • - příplatku mimo základní kapitál (viz § 162 ZOK) nebo
    • - těmto plněním obdobná plnění.

Výše vypořádacího podílu může být určena:

  • z vlastního kapitálu zjištěného z mezitímní, řádné nebo mimořádné účetní závěrky (§ 18 ZoÚ) sestavené ke dni zániku účasti společníka v obchodní korporaci, anebo

  • společenská smlouva může určit i jiný postup.

V případě:

  • společnosti s ručením omezeným zákon viz též § 213 až 215 ZOK,

  • družstva viz té § 623 až 627 ZOK, příp. § 748 a 749 ZOK pro vypořádací podíl člena bytového družstva a § 767 a 768 ZOK pro vypořádací podíl v sociálním družstvu.

Výše vypořádacího podílu komanditisty se určí podle pravidel stanovených v ZOK pro vypořádací podíl ve společnosti s ručením omezeným.

I když je možné poskytnout vypořádací podíl i z účasti společníka na veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři z účasti na komanditní společnosti, tyto případy komentované ustanovení neřeší.

Základ daně lze snížit o nabývací cenu podílu (§ 24 odst. 7 ZDP), avšak jen v případě, kdy ji poplatník plátci (který srážkovou daň provádí), prokáže. Ke způsobu prokázání zákon nic bližšího neříká.

Před aplikací komentovaného ustanovení je třeba zkoumat, zdali se nejedná o případ zdaňovaný srážkovou daní podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1, kdy by v případech podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP mohla být aplikována i vyšší sazba zvláštní sazby daně.

Pokud by se jednalo o vyplácený podíl v rámci transformace družstev, mohlo by se jednat o případ zdaňovaný podle § 36 odst. 2 písm. l) ZDP, který také podléhá zvláštní sazbě daně (srážkové dani) ve výši 15 %.

Ustanovení související k § 36 odst. 2 písm. f) ZDP

  • Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (ZOK)

    • - § 37 – Obecné vymezení podílu na likvidačním zůstatku
Komentář

Komentář k § 36 odst. 2 písm. f) ZDP

Komentované ustanovení se zabývá aplikací zvláštní sazby daně na příjem z podílu na likvidačním zůstatku, který je obecně vymezený v § 37 až 39 ZOK, a to v případě následujících obchodních korporací:

  • v akciové společnosti (§ 243 ZOK),

  • ve společnosti s ručením omezeným (§ 132 ZOK),

  • ve družstvu (§ 552 ZOK), a

  • v komanditní společnosti (§ 118 ZOK), kde se týká komanditisty.

V případě:

  • akciové společnosti viz též § 549 až 551 ZOK,

  • společnosti s ručením omezeným zákon viz též § 242 ZOK,

  • družstva viz té § 756 ZOK pro podíl na likvidačním zůstatku člena bytového družstva a § 771 a 772 ZOK pro podíl na likvidačním zůstatku v sociálním družstvu.

Základ daně lze snížit o nabývací cenu podílu (§ 24 odst. 7 ZDP), avšak jen v případě, kdy ji poplatník plátci (který srážkovou daň provádí), prokáže. Ke způsobu prokázání zákon nic bližšího neříká.

Před aplikací komentovaného ustanovení je třeba zkoumat, zdali se nejedná o případ zdaňovaný srážkovou daní podle § 36 odst. 1 písm. b) ZDP bod 1, kdy by v případech podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP mohla být aplikována i vyšší sazba zvláštní sazby daně.

Pokud by se jednalo o podíl v rámci transformace družstev, mohlo by se jednat o případ zdaňovaný podle § 36 odst. 2 písm. l) ZDP, který také podléhá zvláštní sazbě daně (srážkové dani) ve výši 15 %.

Komentář

Komentář k § 36 odst. 2 písm. g) ZDP do 30. 6. 2017

Komentované ustanovení je mrtvým ustanovením, proto ho novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb. (účinná od 1. 7. 2017) zrušila. Účinnost smluv o převodu zisku (§ 190a ObchZ) a ovládacích smluv (§ 190b ObchZ), uzavřených podle k 31. 12. 2013 zrušeného zákona č. 513/1991